土地增值稅何時清算更合理

答：《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第八條規(guī)定，在土地增值稅清算時未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應按規(guī)定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計算。單位建筑面積成本費用＝清算時的扣除項目總金額÷清算的總建筑面積。

執(zhí)行該文件的規(guī)定，需要理順三方面問題：一是計算清算后單位建筑面積成本費用依據(jù)的扣除項目總金額，是否包含與清算時點收入對應的稅金及附加？二是清算后取得發(fā)票的開發(fā)成本，能否扣除？如何扣除？是在清算時未售面積之間扣除？還是在清算項目總可售面積之間扣除？三是如果整個項目銷售完畢，能否進行總體清算？

對于第一個和第二個問題，《重慶市地方稅務局關于土地增值稅若干政策執(zhí)行問題的公告》（重慶市地方稅務局公告2014年第9號）給了明確答復。該公告第五條第一款規(guī)定，單位建筑面積成本費用額＝清算成本費用額（不含轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)有關稅金及附加）÷清算可售建筑面積；清算后轉(zhuǎn)讓扣除額＝單位建筑面積成本費用額×本期轉(zhuǎn)讓面積＋本期轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)有關稅金及附加。該公告第五條第二款規(guī)定，單位建筑面積成本費用額＝清算認定（或上期累計）“單位建筑面積成本費用額”＋本期“后續(xù)成本額”÷清算可售建筑面積，清算后轉(zhuǎn)讓扣除額＝單位建筑面積成本費用額×本期轉(zhuǎn)讓面積＋本期轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)有關稅金及附加。

對于第三個問題，《湖北省地方稅務局關于進一步規(guī)范土地增值稅征管工作的若干意見》（鄂地稅發(fā)〔2013〕44號）第九條規(guī)定，納稅人達到清算條件并進行土地增值稅清算后，繼續(xù)支付并取得合法、有效憑證的支出，可申請二次清算，但必須是所有成本、費用均已全部發(fā)生完畢。主管稅務機關可根據(jù)實際情況重新調(diào)整扣除項目金額并調(diào)整應納土地增值稅稅額，二次清算后，納稅人不得再要求進行土地增值稅清算。

部分省市對清算后再轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)應納土地增值稅的情況，僅要求按國稅發(fā)〔2006〕187號執(zhí)行，未作進一步明細規(guī)定。據(jù)筆者了解，基層稅務機關在具體征管實踐中，在納稅人土地增值稅首次清算后，如果項目尚未全部銷售完畢，一般按照重慶市地方稅務局2014年第9號的規(guī)定對納稅人繳納土地增值稅進行納稅指導和評估；對于項目清盤后納稅人要求的整體清算，稅務機關則參照的是鄂地稅發(fā)〔2013〕44號的規(guī)定。在此前提下，納稅人會有一些納稅籌劃空間。

案例

答：

《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第八條規(guī)定，在土地增值稅清算時未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應按規(guī)定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計算。單位建筑面積成本費用＝清算時的扣除項目總金額÷清算的總建筑面積。

執(zhí)該文件的規(guī)定，需要理順三方面問題：一是計算清算后單位建筑面積成本費用依據(jù)的扣除項目總金額，是否包含與清算時點收入對應的稅金及附加？二是清算后取得發(fā)票的開發(fā)成本，能否扣除？如何扣除？是在清算時未售面積之間扣除？還是在清算項目總可售面積之間扣除？三是如果整個項目銷售完畢，能否進行總體清算？

對于第一個和第二個問題，《重慶市地方稅務局關于土地增值稅若干政策執(zhí)行問題的公告》（重慶市地方稅務局公告2014年第9號）給了明確答復。該公告第五條第一款規(guī)定，單位建筑面積成本費用額＝清算成本費用額（不含轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)有關稅金及附加）÷清算可售建筑面積；清算后轉(zhuǎn)讓扣除額＝單位建筑面積成本費用額×本期轉(zhuǎn)讓面積＋本期轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)有關稅金及附加。該公告第五條第二款規(guī)定，單位建筑面積成本費用額＝清算認定（或上期累計）“單位建筑面積成本費用額”＋本期“后續(xù)成本額”÷清算可售建筑面積，清算后轉(zhuǎn)讓扣除額＝單位建筑面積成本費用額×本期轉(zhuǎn)讓面積＋本期轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)有關稅金及附加。

對于第三個問題，《湖北省地方稅務局關于進一步規(guī)范土地增值稅征管工作的若干意見》（鄂地稅發(fā)〔2013〕44號）第九條規(guī)定，納稅人達到清算條件并進行土地增值稅清算后，繼續(xù)支付并取得合法、有效憑證的支出，可申請二次清算，但必須是所有成本、費用均已全部發(fā)生完畢。主管稅務機關可根據(jù)實際情況重新調(diào)整扣除項目金額并調(diào)整應納土地增值稅稅額，二次清算后，納稅人不得再要求進行土地增值稅清算。

部分省市對清算后再轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)應納土地增值稅的情況，僅要求按國稅發(fā)〔2006〕187號執(zhí)行，未作進一步明細規(guī)定。據(jù)筆者了解，基層稅務機關在具體征管實踐中，在納稅人土地增值稅首次清算后，如果項目尚未全部銷售完畢，一般按照重慶市地方稅務局2014年第9號的規(guī)定對納稅人繳納土地增值稅進行納稅指導和評估；對于項目清盤后納稅人要求的整體清算，稅務機關則參照的是鄂地稅發(fā)〔2013〕44號的規(guī)定。在此前提下，納稅人會有一些納稅籌劃空間。

案例

某寫字樓項目總可售面積10000平方米（共5層，每層2000平方米），2007年6月取得預售許可證。2010年8月，根據(jù)主管稅務機關的要求進行土地增值稅的清算。清算時已售面積5000平方米（第3層1000平方米及第4層、第5層），清算時每平方米均價5000元，清算時已取得發(fā)票的單位產(chǎn)品開發(fā)成本2800元/平方米（該單位成本不含市政配套費及人防異地建設費用和利息支出），市政配套及人防異地安置建設費每平方米200元。經(jīng)營稅金及附加按銷售收入的5.6%計算，房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用權所支付的金額以及開發(fā)成本之和的10%計算扣除，不考慮其他納稅調(diào)整事項，清算時應繳并已實際繳納土地增值稅1320000元。

首次清算后，取得建安發(fā)票2000000元（平均每平方米單位開發(fā)成本200元）。2014年8月，銷售4500平方米給甲金融單位（第1屋、第2層和第3層500平方米），平均售價10000元/平方米，尚未銷售房屋為第3層的500平方米。

一般情況下，該企業(yè)土地增值稅納稅申報金額計算如下：

①實現(xiàn)銷售收入總額為4500×10000＝45000000（元）；

②不含利息、配套費的開發(fā)成本扣除額為（2800＋200）×4500＝13500000（元）；

③不可加計扣除的市政配套費及人防扣除額為200×4500＝900000（元）；

④房地產(chǎn)開發(fā)費用為②×10%＝1350000（元）；

⑤財政部允許加計扣除項目金額為②×20%＝2700000（元）；

⑥經(jīng)營稅金及附加為45000000×5.6%＝2520000（元）；

⑦扣除金額合計為②＋③＋④＋⑤＋⑥＝20970000（元）；

⑧增值率為(45000000－20970000)÷20970000＝114.59%；

⑨應繳土地增值稅金額為（45000000－20970000）×50%－20970000×15%＝8869500（元）。

兩種籌劃方案

如果納稅人轉(zhuǎn)換思路，針對尚未銷售房產(chǎn)500平方米，采取以下兩種方案，將上述清算后再轉(zhuǎn)讓這個過程申報行為轉(zhuǎn)變?yōu)槎吻逅阈袨?，則應繳納的土地增值稅金額如下：

（一）方案一：將未售房產(chǎn)辦理產(chǎn)權證明轉(zhuǎn)作自用，一般稅務機關可視同整個項目已銷售完畢，同意該項目整體清算。

①實現(xiàn)銷售收入總額為5000×5000＋4500×10000＝70000000（元）；

②不含利息、配套費的開發(fā)成本扣除額為（2800＋200）×9500＝28500000（元）；

③不可加計扣除的市政配套費及人防扣除額為200×9500＝1900000（元）；

④房地產(chǎn)開發(fā)費用為②×10%＝2850000（元）；

⑤財政部允許加計扣除項目金額為②×20%＝5700000（元）；

⑥經(jīng)營稅金及附加為70000000×5.6%＝3920000（元）；

⑦扣除金額合計為②＋③＋④＋⑤＋⑥＝42870000（元）；

⑧增值率為(70000000－42870000)÷42870000＝63.28%；

⑨應繳土地增值稅金額為（70000000－42870000）×40%－42870000×5%＝8708500(元)；

⑩已繳土地增值稅1320000元，應補繳土地增值稅7388500元。

（二）方案二：通過公共媒介拍賣或者與甲金融單位協(xié)商等形式，選擇一個相對合理價格將未售房產(chǎn)銷售完畢，爭取該項目整體清算。

假設未售房產(chǎn)500平方米以均價每平方米6000元成交：

①實現(xiàn)銷售收入總額為5000×5000＋4500×10000＋6000×500＝73000000（元）；

②不含利息、配套費的開發(fā)成本扣除額為(2800＋200)×10000＝30000000（元）；

不可加計扣除的市政配套費及人防扣除額為200×10000＝2000000（元）；

④房地產(chǎn)開發(fā)費用為②×10%＝3000000（元）；

⑤財政部允許加計扣除項目金額為②×20%＝6000000（元）；

⑥經(jīng)營稅金及附加=73000000×5.6%＝4088000（元）；

⑦扣除金額合計=②＋③＋④＋⑤＋⑥＝45088000（元）；

⑧增值率=(73000000－45088000)÷45088000＝61.91%；

⑨應繳土地增值稅金額=(73000000－45088000)×40%－45088000×5%＝8910400（元）；

⑩已繳土地增值稅1320000元，應補繳土地增值稅7590400元。

結(jié)果分析及對比

方案一比原申報土地增值稅金額少繳1481000元，自用房如果以后銷售時，應按二手房的規(guī)定繳納土地增值稅。方案二比原申報土地增值稅金額少繳1279100元，比方案一土地增值稅多繳201900元，但能使該項目所有可售房產(chǎn)的土地增值稅完全清算完畢。

上述兩個方案均取得了較好的經(jīng)濟效益，其主要原因有兩點：一是因為二次清算的原因，首次清算后取得發(fā)票的成本能夠全部稅前扣除，抵免了土地增值稅應納稅額；二是整個項目合并清算，降低了整個項目的土地增值稅稅率，這也是土地增值稅應納稅額降低的主要原因。土地增值稅超率累進稅率的特殊性給我們一線財稅實務人員提供了思考的空間，實踐中如果我們勤于思考，善于與稅務機關溝通，可能會給企業(yè)帶來很好的稅收效益。   

好了，關于“土地增值稅何時清算更合理”的問題就向大家介紹到這里，你應該清楚了吧？大家如果還有不明白的地方，可以在線跟我們會計學堂的專業(yè)會計老師聯(lián)系，我們將隨時在線為您服務，歡迎您的提問！