企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入成本配比原則

配比原則是指某個(gè)會(huì)計(jì)期間或某個(gè)會(huì)計(jì)對(duì)象所取得的收入應(yīng)與為取得該收入所發(fā)生的費(fèi)用、成本相匹配,以正確計(jì)算在該會(huì)計(jì)期間、該會(huì)計(jì)所獲得的凈損益.配比原則作為利潤(rùn)表觀會(huì)計(jì)核算理念下的重要核算原則.所謂利潤(rùn)表觀要求會(huì)計(jì)政策制定者在會(huì)計(jì)制度制定中,首先考慮與某類(lèi)交易相關(guān)的收入和費(fèi)用的直接確認(rèn)和計(jì)量.在利潤(rùn)表觀下,《資產(chǎn)負(fù)債表》只是為了確認(rèn)與合理計(jì)量收益的跨期分?jǐn)偱浔戎薪?成為《利潤(rùn)表》的附屬.成本,是指保險(xiǎn)公司為銷(xiāo)售某一保險(xiǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的各種耗費(fèi).費(fèi)用,是指保險(xiǎn)公司為銷(xiāo)售保單、提供服務(wù)等日?；顒?dòng)而引起的經(jīng)濟(jì)利益的流出.由此可見(jiàn),保險(xiǎn)成本是以保險(xiǎn)產(chǎn)品或險(xiǎn)種為歸集對(duì)象,而保險(xiǎn)費(fèi)用是以會(huì)計(jì)期間為歸集對(duì)象,成本是對(duì)象化了的費(fèi)用.

如前所述,非壽險(xiǎn)公司的保費(fèi)收入只有將不屬于本期的收入通過(guò)"提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金"調(diào)整成"已賺毛保費(fèi)"(或稱(chēng)"已賺保費(fèi)")后才是真正本期實(shí)現(xiàn)的收入,應(yīng)該以"已賺毛保費(fèi)"作為銷(xiāo)售收入并在此基礎(chǔ)上歸集成本、配比費(fèi)用.

非壽險(xiǎn)公司的承保利潤(rùn)公式是:   承保利潤(rùn)=保費(fèi)收入-賠付成本-再保成本-銷(xiāo)售費(fèi)用-管理費(fèi)用(公式1) 其中,銷(xiāo)售費(fèi)用包括手續(xù)費(fèi)支出、營(yíng)業(yè)稅金及附加、承保費(fèi)用、保險(xiǎn)保障基金和攤回分保費(fèi)用,承保費(fèi)用由展業(yè)費(fèi)用以及銷(xiāo)售人員績(jī)效工資等組成.

銷(xiāo)售費(fèi)用本質(zhì)上是保險(xiǎn)公司在簽單或續(xù)保過(guò)程中發(fā)生的與保險(xiǎn)合同有關(guān)的直接費(fèi)用,等同于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所定義的保單取得成本.   對(duì)于保單取得成本,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定將其計(jì)入當(dāng)期損益,這樣的處理辦法在非壽險(xiǎn)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)并勻速增長(zhǎng)的情況下計(jì)算出來(lái)的承保利潤(rùn)是基本正確的.

但是,在業(yè)務(wù)快速增長(zhǎng)的時(shí)候以及開(kāi)辦初期則會(huì)面臨利潤(rùn)隨著業(yè)務(wù)量的快速增長(zhǎng)而大幅下降的困境,當(dāng)業(yè)務(wù)量增長(zhǎng)趨于平穩(wěn)或大幅下降時(shí),利潤(rùn)反而大幅增加.最典型的例子是2007年頗受爭(zhēng)議的交強(qiáng)險(xiǎn)虧損問(wèn)題:按國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算,交強(qiáng)險(xiǎn)首年財(cái)務(wù)報(bào)告匯總出現(xiàn)賬面虧損39億元,但按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算則小幅盈利.

其原因就在于保單取得成本的費(fèi)用化處理,與保費(fèi)收入掛鉤的銷(xiāo)售費(fèi)用全部作為期間成本而減少當(dāng)年利潤(rùn),而作為當(dāng)年利潤(rùn)來(lái)源的保費(fèi)收入則通過(guò)1/365法扣除未賺保費(fèi)計(jì)算當(dāng)期收入,這便產(chǎn)生了收入與成本不匹配的問(wèn)題.

保單取得成本費(fèi)用化的會(huì)計(jì)核算政策不符合成本費(fèi)用的配比原則,無(wú)法提供正確的會(huì)計(jì)信息,所以會(huì)影響經(jīng)營(yíng)者或投資者的決策.這是因?yàn)闃I(yè)務(wù)分布不均勻?qū)麧?rùn)產(chǎn)生了影響:當(dāng)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的起保日期集中在下半年時(shí),由于所貢獻(xiàn)的"已賺毛保費(fèi)"有限,不能支持較高的保單取得成本,這就可能造成經(jīng)營(yíng)單位在上半年不計(jì)成本擴(kuò)張業(yè)務(wù),下半年不論業(yè)務(wù)質(zhì)量?jī)?yōu)劣,均限制發(fā)展,致使經(jīng)營(yíng)行為的選擇忽視價(jià)值的創(chuàng)造.

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第60號(hào)公告第28段這樣定義:保單獲取成本是指最初與取得新保單和續(xù)期保單相關(guān)的傭金和其他成本(如承保和簽發(fā)保單部門(mén)雇員的工資及保戶(hù)體檢費(fèi)用).

保單獲取成本的確認(rèn)應(yīng)與相關(guān)收益相匹配.簽單時(shí),以相關(guān)費(fèi)用的數(shù)額記錄遞延保單獲取成本資產(chǎn),隨著整個(gè)保單期限的到期,未賺保費(fèi)收入逐步賺得,DPAC資產(chǎn)被攤銷(xiāo)為費(fèi)用.

綜上所述,筆者認(rèn)為應(yīng)該對(duì)保單取得成本(銷(xiāo)售費(fèi)用)進(jìn)行資本化處理,配比相應(yīng)的已賺保費(fèi).具體的操作辦法是:將當(dāng)期的保單取得成本在當(dāng)期的"已賺毛保費(fèi)"和"未賺保費(fèi)"間進(jìn)行分配,配比當(dāng)期"未賺保費(fèi)"的保單取得成本計(jì)入"保單取得成本攤銷(xiāo)"科目(資產(chǎn)類(lèi)科目)轉(zhuǎn)入下期,配比當(dāng)期"已賺毛保費(fèi)"的保單取得成本和配比上期未賺本期已賺保費(fèi)的保單取得成本計(jì)入當(dāng)期損益.

保單取得成本的歸集和攤銷(xiāo)均要分險(xiǎn)種計(jì)算.   計(jì)算公式如下:   本年保單取得成本本年攤銷(xiāo)數(shù)=本年保單取得成本×本年保費(fèi)收入中已賺毛保費(fèi)/本年保費(fèi)收入(公式2)   以前年度尚未攤銷(xiāo)保單取得成本本年攤銷(xiāo)數(shù)=以前年度未攤銷(xiāo)保單取得成本上年期末數(shù)×以前年度未賺保費(fèi)本年已賺數(shù)/上年未賺保費(fèi)余額(公式3)   保單取得成本本年攤銷(xiāo)數(shù)=本年保單取得成本本年攤銷(xiāo)數(shù)+以前年度尚未攤銷(xiāo)保單取得成本本年攤銷(xiāo)數(shù)(公式4)   保單取得成本期末數(shù)=本年保單取得成本+以前年度未攤銷(xiāo)保單取得成本上年期末數(shù)-保單取得成本本年攤銷(xiāo)數(shù)(公式5)   再保業(yè)務(wù)的成本計(jì)算也同樣涉及到費(fèi)用的跨期攤銷(xiāo)問(wèn)題.

當(dāng)再保業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí),保險(xiǎn)公司須向再保險(xiǎn)接受人支付費(fèi)用即分出保費(fèi),同時(shí),根據(jù)再保險(xiǎn)合同的約定從再保險(xiǎn)接受人處攤回一定比例的分保手續(xù)費(fèi)和分保稅金(以分出保費(fèi)為基礎(chǔ)),稱(chēng)為"攤回分保費(fèi)用".攤回分保費(fèi)用從性質(zhì)而言是對(duì)直接保險(xiǎn)業(yè)務(wù)所發(fā)生銷(xiāo)售費(fèi)用的一種補(bǔ)償,因此筆者將它作為保單獲取成本的抵減項(xiàng),即:   保單取得成本=手續(xù)費(fèi)支出+營(yíng)業(yè)稅金及附加+保險(xiǎn)保障基金+承保費(fèi)用-攤回分保費(fèi)用(公式6)   從非壽險(xiǎn)公司的利潤(rùn)表中可以發(fā)現(xiàn),費(fèi)用大類(lèi)中除了管理費(fèi)用應(yīng)予當(dāng)期化,其他與保單銷(xiāo)售有關(guān)的費(fèi)用即保單獲取成本都應(yīng)與相應(yīng)的已賺保費(fèi)配比計(jì)入不同期間的成本.

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