一、業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅法相關(guān)規(guī)定

（一）業(yè)務(wù)招待費(fèi)的列支范圍

在業(yè)務(wù)招待費(fèi)的范圍上，不論是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度還是新舊稅法都未給予準(zhǔn)確的界定。在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中，招待費(fèi)具體范圍如下：1.因企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要而宴請(qǐng)或工作餐的開(kāi)支；2.因企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要贈(zèng)送紀(jì)念品的開(kāi)支；3.因企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要而發(fā)生的旅游景點(diǎn)參觀費(fèi)和交通費(fèi)及其他費(fèi)用的開(kāi)支；4.因企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要而發(fā)生的業(yè)務(wù)關(guān)系人員的差旅費(fèi)開(kāi)支。

稅法規(guī)定：企業(yè)應(yīng)將業(yè)務(wù)招待費(fèi)與會(huì)議費(fèi)嚴(yán)格區(qū)分，不得將業(yè)務(wù)招待費(fèi)計(jì)入會(huì)議費(fèi)。納稅人申報(bào)扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供證明資料的，應(yīng)提供能證明真實(shí)性的、足夠的有效憑證或資料。會(huì)議費(fèi)證明材料包括會(huì)議時(shí)間、地點(diǎn)、出席人員、內(nèi)容、目的、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)、支付憑證等。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出有虛假現(xiàn)象，或者在納稅檢查中發(fā)現(xiàn)有不真實(shí)的業(yè)務(wù)招待支出，有權(quán)要求納稅人在一定期間提供證明真實(shí)性的、足夠有效的憑證或資料，逾期不能提供資料的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以不進(jìn)一步檢查，直接否定納稅人已申報(bào)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除權(quán)。

（二）業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅務(wù)處理的扣除基數(shù)

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]56號(hào)）進(jìn)一步明確，自2006年7月1日起，《企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表（試行）》規(guī)定廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等扣除的計(jì)算基數(shù)均為申報(bào)表主表銷售（營(yíng)業(yè)）收入。銷售（營(yíng)業(yè)）收入按照會(huì)計(jì)制度核算的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入，以及根據(jù)稅收規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收入的視同銷售收入三部分組成。

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是扣除其他折扣以及銷售退回后的凈額，納稅人經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中發(fā)生的現(xiàn)金折扣計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，其他折扣及銷售退回，一律以凈額反映在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入中。

其他收入包括按照會(huì)計(jì)制度核算的營(yíng)業(yè)外收入，以及在資本公積金中反映的債務(wù)重組收益、接受捐贈(zèng)資產(chǎn)、資產(chǎn)評(píng)估增值及根據(jù)稅收規(guī)定應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)的其他收入。對(duì)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查增的收入，根據(jù)規(guī)定，銷售（營(yíng)業(yè)）收入是納稅人的申報(bào)數(shù)，而不是稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查后的確定數(shù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)查增的收入應(yīng)在納稅調(diào)整增加額中填列，不能作為計(jì)算招待費(fèi)的基數(shù)。

視同銷售是指會(huì)計(jì)上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售、確認(rèn)收入計(jì)繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。主要包含：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

（三）業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅務(wù)處理的扣除比例

新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除比例改變了以前分內(nèi)、外資企業(yè)的不同標(biāo)準(zhǔn)。上述條例第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰。

二、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的合理籌劃

（一）最大限度地合理運(yùn)用扣除比例

稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰，即企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)得以稅前扣除，既先要滿足60%發(fā)生額的標(biāo)準(zhǔn)，又最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售收入5‰的規(guī)定，在這里采用的是“兩頭卡”的方式。為什么要這樣設(shè)計(jì)呢？筆者認(rèn)為，對(duì)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)的發(fā)生額只允許列支60%，是為了區(qū)分業(yè)務(wù)招待費(fèi)中的商業(yè)招待和個(gè)人消費(fèi)，所以人為地設(shè)計(jì)一個(gè)統(tǒng)一的比例，將業(yè)務(wù)招待費(fèi)中的個(gè)人消費(fèi)部分去除；限制為最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰，是用來(lái)防止有些企業(yè)為了不調(diào)增40%的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，就采用多找餐費(fèi)發(fā)票，甚至找假發(fā)票充當(dāng)業(yè)務(wù)招待費(fèi)，造成業(yè)務(wù)招待費(fèi)虛高的情況。

那么，企業(yè)如何達(dá)到既能充分使用業(yè)務(wù)招待費(fèi)的限額，又可以最大可能地減少納稅調(diào)整事項(xiàng)呢？現(xiàn)舉例說(shuō)明如下：

假設(shè)企業(yè)2008年銷售（營(yíng)業(yè)）收入為X，2008年業(yè)務(wù)招待費(fèi)為Y，則2008年允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)=Y×60%≤X×5‰，只有在Y×60%=X×5‰的情況下，即Y=X×8.3‰，業(yè)務(wù)招待費(fèi)在銷售（營(yíng)業(yè)）收入的8.3‰這個(gè)臨界點(diǎn)時(shí)，企業(yè)才可能充分利用好上述政策。有了這個(gè)數(shù)據(jù)，企業(yè)在預(yù)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)時(shí)可以先估算當(dāng)期的銷售（營(yíng)業(yè)）收入，然后按8.3‰這個(gè)比例就可以大致測(cè)算出合適的業(yè)務(wù)招待費(fèi)預(yù)算值了。

一般情況下，企業(yè)的銷售（營(yíng)業(yè)）收入是可以測(cè)算的。假定2008年企業(yè)銷售（營(yíng)業(yè)）收入X=10 000萬(wàn)元，則允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)最高不超過(guò)10 000×5‰=50萬(wàn)元，那么財(cái)務(wù)預(yù)算全年業(yè)務(wù)招待費(fèi)Y=50萬(wàn)元/60%=83萬(wàn)元，其他銷售（營(yíng)業(yè)）收入可以依此類推。

如果企業(yè)實(shí)際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)100萬(wàn)元>計(jì)劃83萬(wàn)元，即大于銷售（營(yíng)業(yè)）收入的8.3‰，則業(yè)務(wù)招待費(fèi)的60%可以扣除，納稅調(diào)整增加100-60=40萬(wàn)元。但是，另一方面銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰只有50萬(wàn)元，還要進(jìn)一步納稅調(diào)整增加10萬(wàn)元，按照兩方面限制孰低的原則進(jìn)行比較，取其低值直接納稅調(diào)整，共調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額50萬(wàn)元，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅12.50萬(wàn)元，即實(shí)際消費(fèi)100萬(wàn)元?jiǎng)t要付出112.50萬(wàn)元的代價(jià)。

如果企業(yè)實(shí)際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)40萬(wàn)元<計(jì)劃83萬(wàn)元，即小于銷售（營(yíng)業(yè)）收入的8.3‰，則業(yè)務(wù)招待費(fèi)的60%可以全部扣除，納稅調(diào)整增加40-24=16萬(wàn)元。另一方面銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰為50萬(wàn)元，不需要再納稅調(diào)整，只需要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅4萬(wàn)元，即實(shí)際消費(fèi)40萬(wàn)元?jiǎng)t要付出44萬(wàn)元的代價(jià)。

因此，得出如下結(jié)論：當(dāng)企業(yè)的實(shí)際業(yè)務(wù)招待費(fèi)大于銷售（營(yíng)業(yè)）收入的8.3‰時(shí)，超過(guò)60%的部分需要全部計(jì)稅處理，超過(guò)部分每支付1000元，就會(huì)導(dǎo)致250元稅金流出，等于消費(fèi)了1000元要掏1 250元的腰包；當(dāng)企業(yè)的實(shí)際業(yè)務(wù)招待費(fèi)小于銷售（營(yíng)業(yè)）收入的8.3‰時(shí)，60%的限額可以充分利用，只需要就40%部分計(jì)稅處理，等于消費(fèi)了1000元只掏1 100元的腰包。

（二）綜合運(yùn)用相近的扣除項(xiàng)目余額

在實(shí)際工作中，業(yè)務(wù)招待費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)存在著可以相互替代的項(xiàng)目?jī)?nèi)容。雖然稅法未對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的范圍作更多的解釋，但在執(zhí)行中，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常將業(yè)務(wù)招待費(fèi)的支付范圍界定為招待客戶的餐飲、住宿費(fèi)以及香煙、茶葉、禮品、正常的娛樂(lè)活動(dòng)、安排客戶旅游等發(fā)生的費(fèi)用支出。上述支出并非一概而論，一般來(lái)講，外購(gòu)禮品用于贈(zèng)送的，應(yīng)作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)，如果禮品是納稅人自行生產(chǎn)或經(jīng)過(guò)委托加工，對(duì)企業(yè)的形象、產(chǎn)品有標(biāo)記及宣傳作用的，也可作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。相反，企業(yè)因產(chǎn)品交易會(huì)、展覽會(huì)等發(fā)生的餐飲、住宿費(fèi)等也可以列為業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出。這就為納稅人對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的籌劃提供了“活動(dòng)”空間。

鑒于上述政策和籌劃空間，納稅人可以根據(jù)支出項(xiàng)目性質(zhì)合理運(yùn)用自己的權(quán)利實(shí)施稅收籌劃。如在“管理費(fèi)用”科目下設(shè)置“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”和“業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”明細(xì)科目，用于核算平時(shí)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，以防年終申報(bào)或在稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查時(shí)對(duì)近似項(xiàng)目產(chǎn)生不必要的爭(zhēng)議。應(yīng)及時(shí)將公司“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”和“業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”明細(xì)科目核算的費(fèi)用數(shù)額與已實(shí)現(xiàn)的銷售（營(yíng)業(yè)）收入凈額（總額）比較，發(fā)現(xiàn)其中某一項(xiàng)費(fèi)用“超支”時(shí)，及時(shí)用兩者“近似”項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。如一個(gè)年銷售收入凈額預(yù)計(jì)達(dá)到1000萬(wàn)元的企業(yè)，“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”的稅前扣除限額是5萬(wàn)元，“業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”和廣告費(fèi)稅前扣除限額是150萬(wàn)元，到10月末已發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)10萬(wàn)元（發(fā)生額的60%為6萬(wàn)元），發(fā)生業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)30萬(wàn)元，業(yè)務(wù)招待費(fèi)已經(jīng)超過(guò)扣除限額，業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)則還有較大的限額空間。這樣，納稅人就可以將在剩余月份發(fā)生的自行生產(chǎn)或經(jīng)過(guò)委托加工的貨物當(dāng)作禮品贈(zèng)送給客戶以及將業(yè)務(wù)洽談會(huì)、展覽會(huì)的餐飲、住宿等發(fā)生的費(fèi)用列入“業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”科目核算。

三、幾點(diǎn)注意事項(xiàng)

企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰。對(duì)于這一規(guī)定，需要注意如下四個(gè)問(wèn)題。

一是把握業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除的真實(shí)性。業(yè)務(wù)招待費(fèi)的真實(shí)性管理，一方面有賴于完善申報(bào)制度，另一方面需要對(duì)容易出問(wèn)題的項(xiàng)目加強(qiáng)納稅檢查。納稅人申報(bào)扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供證明材料的情況下，應(yīng)能夠提供證明真實(shí)的、足夠的有效憑證或資料，否則不得扣除。這一規(guī)定首先明確賦予了納稅人對(duì)所申報(bào)扣除費(fèi)用的真實(shí)性自我舉證的責(zé)任；其次，這樣規(guī)定并沒(méi)有直接要求納稅人在每次申報(bào)時(shí)都將有關(guān)資料提供給稅務(wù)機(jī)關(guān)，因?yàn)檫@樣做可能給納稅人帶來(lái)很大的麻煩，同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也沒(méi)有力量去處理這些資料。納稅人必須對(duì)其申報(bào)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)的真實(shí)性負(fù)責(zé)，盡管這些材料稅務(wù)機(jī)關(guān)可能并不要求提供，但一旦要求提供而納稅人無(wú)法提供的，將失去扣除權(quán)。

二是把握業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出符合稅前扣除的原則。1.企業(yè)開(kāi)支的業(yè)務(wù)招待費(fèi)必須是正常和必要的。雖然沒(méi)有定量指標(biāo)，但有一般商業(yè)常規(guī)作參考。比如，企業(yè)對(duì)某個(gè)客戶、業(yè)務(wù)員的禮品支出與所成交的業(yè)務(wù)額或業(yè)務(wù)的利潤(rùn)水平不相吻合；企業(yè)向無(wú)業(yè)務(wù)關(guān)系的特定人員贈(zèng)送禮品，而且不屬于業(yè)務(wù)宣傳性質(zhì)（業(yè)務(wù)宣傳的禮品支出一般是隨機(jī)的或與產(chǎn)品銷售相關(guān)聯(lián)的）。2.業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出一般要求與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)“直接相關(guān)”。由于商業(yè)招待與個(gè)人消費(fèi)的界線不好掌握，一般情況下，企業(yè)必須證明業(yè)務(wù)招待與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的直接相關(guān)性。比如，企業(yè)因銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行商談而發(fā)生的費(fèi)用。3.必須有大量足夠有效憑證。比如，費(fèi)用金額、招待費(fèi)用發(fā)生的時(shí)間和地點(diǎn)、商業(yè)目的、企業(yè)與被招待人之間的關(guān)系等。

三是把握業(yè)務(wù)招待費(fèi)的計(jì)算基數(shù)。根據(jù)規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰。這里的發(fā)生額指企業(yè)實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，不僅指在管理費(fèi)用中的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，也包括參與企業(yè)年度核算的放在各個(gè)地方的全部業(yè)務(wù)招待費(fèi)。當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入，指主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，也包括企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品和職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物作為收入，列入計(jì)算基數(shù)。

四是把握業(yè)務(wù)招待費(fèi)的計(jì)算。業(yè)務(wù)招待費(fèi)的計(jì)算必須按發(fā)生額的60%與當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰孰低的原則進(jìn)行處理。