企業(yè)重組過程中流轉稅的會計處理

根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)的規(guī)定，企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結構或經(jīng)濟結構重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。企業(yè)重組通常涉及非貨幣性資產(chǎn)的交易，其導致的流轉稅主要為增值稅。其中，以有形資產(chǎn)出資(不包括不動產(chǎn))屬于增值稅的征收范圍，無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)出資則涉，兩者構成企業(yè)重組中的重要成本。筆者結合*7政策試圖對企業(yè)重組過程中的流轉稅處理進行一般分析，供納稅人參考。

一、增值稅

(一)舊政策回顧

此前，企業(yè)資產(chǎn)重組有關增值稅政策主要有兩個文件：《國家稅務總局關于轉讓企業(yè)全部產(chǎn)權不征收增值稅問題的批復》(國稅函[2002]420號)、《國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅政策問題的批復》(國稅函[2009]585號)。

國稅函[2002]420號規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，增值稅的征收范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物。轉讓企業(yè)全部產(chǎn)權是整體轉讓企業(yè)資產(chǎn)、債權、債務及勞動力的行為，因此，轉讓企業(yè)全部產(chǎn)權涉及的應稅貨物的轉讓，不屬于增值稅征稅范圍，不征收增值稅。

國稅函[2002]420號意味著當企業(yè)產(chǎn)權轉讓的主體是企業(yè)的產(chǎn)權人，交易的對象是企業(yè)的產(chǎn)權時，其性質屬于股權轉讓，涉及的應稅貨物的轉讓不征收流轉稅。

國稅函[2009]585號主要包括以下三點：

1、納稅人在資產(chǎn)重組過程中將所屬資產(chǎn)、負債及相關權利和義務轉讓給控股公司，但保留上市公司資格的行為，不屬于《國家稅務總局關于轉讓企業(yè)全部產(chǎn)權不征收增值稅問題的批復》(國稅函[2002]420號)規(guī)定的整體轉讓企業(yè)產(chǎn)權行為。對其資產(chǎn)重組過程中涉及的應稅貨物轉讓等行為，應照章征收增值稅。

2、上述控股公司將受讓獲得的實物資產(chǎn)再投資給其他公司的行為，應照章征收增值稅。

3、納稅人在資產(chǎn)重組過程中所涉及的固定資產(chǎn)征收增值稅問題，應按照《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)、《財政部國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》(財稅[2009]9號)及相關規(guī)定執(zhí)行。

(二)新政策規(guī)定

2011年2月18日，國家稅務總局發(fā)布《國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第13號，以下簡稱13號文)，對納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅問題作出重大調(diào)整。

13號文規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。

從新舊增值稅規(guī)定我們可以明確以下幾點：1、企業(yè)重組過程中，轉讓企業(yè)全部產(chǎn)權涉及的應稅貨物的轉讓，不屬于增值稅的征稅范圍;2、重組過程中，部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅;3、企業(yè)重組過程中，只是實物資產(chǎn)的轉移，則不符合13號文的規(guī)定，涉及的應稅貨物轉讓等行為，應照章征收增值稅。

企業(yè)重組過程中流轉稅一般分析

(一)支付方分析

企業(yè)重組過程中涉及流轉稅問題，從支付方(股權收購中為收購方，資產(chǎn)收購中為受讓方，企業(yè)合并中為合并企業(yè)，企業(yè)分立中為分立企業(yè))來講，一般與支付標的相關。我們知道企業(yè)重組過程中一般包括股權支付和非股權支付。股權支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權、股份作為支付的形式;非股權支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔債務等作為支付的形式。股權支付，一般不涉及流轉稅問題。非股權支付中，一般不大可能符合13號文和51號文規(guī)定的條件，因此支付對價如涉及動產(chǎn)轉讓，一般則涉及增值稅。

(二)相對方分析

從重組另一方來說(股權收購中為轉讓方，資產(chǎn)收購中為轉讓方，企業(yè)合并中為被合并企業(yè)股東，企業(yè)分立中為被分立企業(yè)股東)，也與讓渡的資產(chǎn)性質相關，如為股權，一般不涉及流轉稅;如為動產(chǎn)則涉及增值稅

但符合13號文和51號文的規(guī)定，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅征稅范圍，其中涉及的資產(chǎn)不征收流轉稅。

(三)企業(yè)注銷清算時流轉稅分析

企業(yè)重組過程中，經(jīng)常會遇到企業(yè)注銷清算，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)號文的規(guī)定，主要包括以下三種情況：

1、企業(yè)由法人轉變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外(包括港澳臺地區(qū))，應進行企業(yè)所得稅清算，

2、不適用特殊性稅務處理的企業(yè)合并中，被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。

3、不適用特殊性稅務處理的企業(yè)分立中，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。

企業(yè)清算時要進行財產(chǎn)的清理、債務的清償和剩余財產(chǎn)的分配等行為。企業(yè)清算處置資產(chǎn)時，屬于增值稅應稅貨物時按照《增值稅暫行條例》及其相關規(guī)定按適用稅率繳納增值稅。

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