房地產(chǎn)企業(yè)營銷設(shè)施的財(cái)稅處理

一、項(xiàng)目小區(qū)主體之內(nèi)的售樓部、樣板房的財(cái)稅處理

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）文件規(guī)定，開發(fā)間接費(fèi)指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費(fèi)用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動保護(hù)費(fèi)、工程管理費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷以及項(xiàng)目營銷設(shè)施建造費(fèi)等。

所以可以理解，項(xiàng)目小區(qū)主體之內(nèi)的售樓部、樣板間等營銷設(shè)施所發(fā)生的費(fèi)用可以按照上述規(guī)定歸集入開發(fā)間接費(fèi)用計(jì)入開發(fā)成本核算。出售時按照銷售開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行稅務(wù)處理。

二、項(xiàng)目小區(qū)主體之外的售樓部、樣板房的財(cái)稅處理

對于項(xiàng)目小區(qū)之內(nèi)主體之外的售樓部、樣板間等營銷設(shè)施一般不可以直接計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)用核算，而是需要根據(jù)國稅發(fā)（2009）31號文件規(guī)定判斷處理。

企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設(shè)施，按以下規(guī)定進(jìn)行處理：

（一）屬于非營利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費(fèi)用按公共配套設(shè)施費(fèi)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

（二）屬于營利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算其成本。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理。

在會計(jì)處理中對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的配套設(shè)施一般分為兩類：一類是開發(fā)小區(qū)內(nèi)開發(fā)不能有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施，如水塔、鍋爐房、居委會、派出所、消防、幼托、自行車棚等；另一類是能有償轉(zhuǎn)讓的城市規(guī)劃中規(guī)定的大配套設(shè)施項(xiàng)目，包括：（1）開發(fā)小區(qū)內(nèi)營業(yè)性公共配套設(shè)施，如商店、銀行、郵局等；（2）開發(fā)小區(qū)內(nèi)非營業(yè)性配套設(shè)施，如中小學(xué)、文化站、醫(yī)院等；（3）開發(fā)項(xiàng)目外為居民服務(wù)的給排水、供電、供氣的增容增壓、交通道路等。這類配套設(shè)施，如果沒有投資來源，不能有償轉(zhuǎn)讓，也將它歸入第一類中，計(jì)入房屋開發(fā)成本。
相應(yīng)地對于配套設(shè)施支出的歸集分為如下三種核算方式：

1．對能分清并直接計(jì)入某個成本核算對象的第一類配套設(shè)施支出，可直接計(jì)入有關(guān)房屋等開發(fā)成本，并在“開發(fā)成本——房屋開發(fā)成本”賬戶中歸集其發(fā)生的支出。

2．對不能直接計(jì)入有關(guān)房屋開發(fā)成本的第一類配套設(shè)施支出，應(yīng)先在“開發(fā)成本——配套設(shè)施開發(fā)成本”賬戶進(jìn)行歸集，于開發(fā)完成后再按一定標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入有關(guān)房屋等開發(fā)成本。

3．對能有償轉(zhuǎn)讓的第二類配套設(shè)施支出，應(yīng)在“開發(fā)成本——配套設(shè)施開發(fā)成本”賬戶進(jìn)行歸集，除企業(yè)自用由“開發(fā)成本——配套設(shè)施開發(fā)成本”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目外，項(xiàng)目完工后由“開發(fā)成本——配套設(shè)施開發(fā)成本”轉(zhuǎn)入“開發(fā)產(chǎn)品”科目，企業(yè)可以根據(jù)需要進(jìn)行“開發(fā)產(chǎn)品”科目的項(xiàng)目核算。

即房地產(chǎn)企業(yè)利用建造的會所預(yù)先充當(dāng)售樓部、樣板間，如果符合上述國稅發(fā)[2009]31號文第十七條第一款的規(guī)定，則視為公共配套設(shè)施費(fèi)進(jìn)行會計(jì)處理，企業(yè)可以選擇上述第1種或第2種的核算方式。

如果符合上述國稅發(fā)[2009]31號文第十七條第二款規(guī)定，充當(dāng)售樓部、樣板間的會所等營銷設(shè)施需要單獨(dú)核算成本，若是企業(yè)自用，按照自建固定資產(chǎn)進(jìn)行財(cái)務(wù)和稅務(wù)處理。非企業(yè)自用，則計(jì)入開發(fā)成本核算處理。即企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用上述的第3種核算方式。

這樣房地產(chǎn)企業(yè)就存在一定的操作的空間，既可以將上述房產(chǎn)轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)，也可以繼續(xù)按開發(fā)產(chǎn)品管理，不同的處理方式，會帶來的一定的稅負(fù)差異，因此開發(fā)企業(yè)在確定管理方式時，在考慮方便客戶和自身管理等因素的同時，也應(yīng)將稅收因素作為一個重要方面來考慮。

營銷臨時設(shè)施需繳房產(chǎn)稅

《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于檢發(fā)〈關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定〉的通知》（財(cái)稅地〔1986〕8號）第二十一條規(guī)定，凡是在基建工地為基建工地服務(wù)的各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車房等臨時性房屋，不論是施工企業(yè)自行建造還是由基建單位出資建造交施工企業(yè)使用的，在施工期間，一律免征房產(chǎn)稅。但是，如果在基建工程結(jié)束以后，施工企業(yè)將這種臨時性房屋交還或者估價轉(zhuǎn)讓給基建單位的，應(yīng)當(dāng)從基建單位接收的次月起，依照規(guī)定征收房產(chǎn)稅。同時，財(cái)稅地〔1986〕8號文件第十九條規(guī)定，納稅人自建的房屋，自建成之次月起征收房產(chǎn)稅。納稅人委托施工企業(yè)建設(shè)的房屋，從辦理驗(yàn)收手續(xù)之次月起征收房產(chǎn)稅?；谝陨险咭?guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)臨時性建筑物不征房產(chǎn)稅必須同時滿足兩個條件：一是臨時設(shè)施必須為基建工地服務(wù)，二是必須處于施工期間的臨時設(shè)施。如果基建工程結(jié)束，臨時性建筑物歸基建單位使用，則須從基建單位使用的次月起繳納房產(chǎn)稅。

但是，由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為銷售房屋而建造的臨時設(shè)施售樓部、樣板間等營銷設(shè)施不屬于財(cái)稅地〔1986〕8號文件第二十一條免征房產(chǎn)稅的列舉范圍，因此，開發(fā)企業(yè)建造的營銷臨時設(shè)施應(yīng)當(dāng)自建造完畢次月起繳納房產(chǎn)稅。納稅人需要特別注意，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財(cái)稅〔2010〕121號）第三條規(guī)定：“對按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，無論會計(jì)上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計(jì)算土地面積并據(jù)此確定計(jì)入房產(chǎn)原值的地價?！庇捎诟鶕?jù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定，臨時設(shè)施的售樓部、樣板間等營銷設(shè)施歸集的成本費(fèi)用，只有建造成本，沒有包括土地成本。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在計(jì)算為銷售房屋而建造的售樓部、樣板間等營銷設(shè)施的房產(chǎn)稅時必須要進(jìn)行納稅調(diào)整。

項(xiàng)目營銷設(shè)施建造費(fèi)土地增值稅前不可扣除

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定，開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用。公共配套設(shè)施費(fèi)，包括不能有償轉(zhuǎn)讓開發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設(shè)施發(fā)生的支出。其中，開發(fā)間接費(fèi)用，是指直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等?？梢?，項(xiàng)目營銷設(shè)施建造費(fèi)不屬于土地增值稅規(guī)定的“開發(fā)間接費(fèi)用”的內(nèi)容，因而納稅人在計(jì)算土地增值稅增值額時，如果營銷設(shè)施系利用開發(fā)產(chǎn)品、公共配套設(shè)施（如會所），則相應(yīng)的建造成本應(yīng)視同開發(fā)產(chǎn)品、公共配套設(shè)施按規(guī)定在計(jì)算土地增值稅前予以扣除，且可以加計(jì)20%；如果該營銷設(shè)施系專門建造用于項(xiàng)目營銷且最終未出售留作自用或自行拆除，則不得在土地增值稅稅前扣除。

房地產(chǎn)企業(yè)營銷設(shè)施的財(cái)稅處理，主要是三方面，分別是房產(chǎn)、土地增值稅、企業(yè)所得稅，基本圍繞的是是否可以稅前扣除，這些都需要按規(guī)定來處理，本文僅作參考。