房企銷售未完工產(chǎn)品的稅務(wù)處理

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》(國稅發(fā)〔2009〕31號(hào))第九條規(guī)定,房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入,應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季(或月)計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額,計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額.《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定,納稅人銷售不動(dòng)產(chǎn),采取預(yù)收款方式的,其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天.《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào))第十條和第十九條規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目,應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅.

根據(jù)上述政策規(guī)定,房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入,"營改增"之前應(yīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅和繳納營業(yè)稅,之后應(yīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅和增值稅.

企業(yè)所得稅稅負(fù)變化分析

為便于分析,假定某房地產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人,只開發(fā)一個(gè)項(xiàng)目,該項(xiàng)目適用一般計(jì)稅方法,且處于未完工狀態(tài).則:

應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率

應(yīng)納稅所得額=收入×預(yù)計(jì)毛利率-期間費(fèi)用-稅金及附加

由于企業(yè)適用的預(yù)計(jì)毛利率和允許稅前扣除的期間費(fèi)用并不受"營改增"的影響,因此要想分析"營改增"后企業(yè)所得稅稅負(fù)即應(yīng)納稅額的變化,只需通過分析上述公式中"收入"、"稅金及附加"的變化,進(jìn)而分析"應(yīng)納稅所得額"的變化即可.

(一)收入的變化

1、繳納營業(yè)稅時(shí),

所得稅收入=營業(yè)稅收入=預(yù)收款

2、繳納增值稅時(shí),

所得稅收入=預(yù)收款÷(1+11%)

(二)稅金及附加的變化

稅金中的土地增值稅在"營改增"后沒有變化,不予考慮;目前山西省規(guī)定繳納的附加有城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加三項(xiàng).

1、繳納營業(yè)稅時(shí),

營業(yè)稅=收入×5%

城市維護(hù)建設(shè)稅=營業(yè)稅×7%

教育費(fèi)附加=營業(yè)稅×3%

地方教育費(fèi)附加=營業(yè)稅×2%

即:稅金及附加=營業(yè)稅+附加

=收入×5%+營業(yè)稅×12%

=收入×5%+收入×5%×12%

=收入×5.6%

=預(yù)收款×5.6%

2、繳納增值稅時(shí),

城市維護(hù)建設(shè)稅=應(yīng)預(yù)繳增值稅×7%

教育費(fèi)附加=應(yīng)預(yù)繳增值稅×3%

地方教育費(fèi)附加=應(yīng)預(yù)繳增值稅×2%

即:稅金及附加=應(yīng)預(yù)繳增值稅×12%

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)第十一條規(guī)定,應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷(1+11%)×3%,則:

稅金及附加=預(yù)收款÷(1+11%)×3%× 12%

=預(yù)收款÷(1+11%)×0.36%

(三)應(yīng)納稅所得額的變化

1、繳納營業(yè)稅時(shí),

應(yīng)納稅所得額

=收入×預(yù)計(jì)毛利率-期間費(fèi)用-稅金及附加

=預(yù)收款×預(yù)計(jì)毛利率-期間費(fèi)用-預(yù)收款×5.6%

=預(yù)收款×(預(yù)計(jì)毛利率-5.6%)-期間費(fèi)用

2、繳納增值稅時(shí),

應(yīng)納稅所得額

=收入×預(yù)計(jì)毛利率-期間費(fèi)用-稅金及附加

=預(yù)收款÷(1+11%)×預(yù)計(jì)毛利率-期間費(fèi)用

-預(yù)收款÷(1+11%)×0.36%

=預(yù)收款×(預(yù)計(jì)毛利率-0.36%)÷(1+11%)-期間費(fèi)用

假定上述兩種情形下應(yīng)納稅所得額相等,即"營改增"后沒有變化,則:

(預(yù)計(jì)毛利率-5.6%)=(預(yù)計(jì)毛利率-0.36%)÷(1+11%)

此時(shí)預(yù)計(jì)毛利率=53.24%(結(jié)果取兩位小數(shù)),進(jìn)而可推出:

預(yù)計(jì)毛利率﹥53.24%時(shí),"營改增"后應(yīng)納稅所得額變小;

預(yù)計(jì)毛利率﹤53.24%時(shí),"營改增"后應(yīng)納稅所得額變大.

(四)結(jié)論

由于應(yīng)納稅所得額的變化決定了應(yīng)納稅額即稅負(fù)的變化,且預(yù)計(jì)毛利率一般情況下不會(huì)超過53.24%,因此可以得出以下兩點(diǎn)結(jié)論:

1、"營改增"后銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品房地產(chǎn)企業(yè)的所得稅稅負(fù)變化只與預(yù)計(jì)毛利率有關(guān),與預(yù)收款無關(guān).

2、"營改增"后銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品房地產(chǎn)企業(yè)的所得稅稅負(fù)增加,且預(yù)計(jì)毛利率越小,稅負(fù)越高.

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