融資租賃資產(chǎn)的余值如何處理

  一、余值與租金付款額的確定

  租金付款額是出租人向承租人收取的租金總額，租賃資產(chǎn)余值擔(dān)保與否對(duì)出租人確定租金付款額會(huì)產(chǎn)生直接影響。在租賃資產(chǎn)余值得到擔(dān)保的情況下，出租人的租賃資產(chǎn)投資凈額收回的可能性明顯高一些，其承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)也相應(yīng)較小。

  例：出租人將一臺(tái)公允市價(jià)為100000元的設(shè)備出租給承租人，租期5年，每年年末由承租人等額支付租金;出租人隱含利率為10%，該租賃資產(chǎn)租期屆滿時(shí)預(yù)計(jì)余值5000元。現(xiàn)就該余值在有擔(dān)保和無(wú)擔(dān)保兩種情形下的租金付款額分別計(jì)算如下：

  二、租賃資產(chǎn)余值的涵義及種類

  所謂余值，指的是租賃期限屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的公允市價(jià)。一般而言，當(dāng)租賃期限長(zhǎng)于租賃資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命時(shí)，租賃資產(chǎn)在租期屆滿時(shí)往往會(huì)有較高的預(yù)計(jì)余值。如果租賃協(xié)議沒有租賃期滿轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)或承租人優(yōu)惠購(gòu)置權(quán)條款，則租賃資產(chǎn)余值自動(dòng)歸還出租人。租賃資產(chǎn)余值根據(jù)是否得到承租人的擔(dān)保可劃分為有擔(dān)保余值和無(wú)擔(dān)保余值兩類。當(dāng)租賃資產(chǎn)租期屆滿實(shí)際價(jià)值低于預(yù)期余值時(shí)，承租人承諾向出租人補(bǔ)足這一差額，該租賃資產(chǎn)余值即為有擔(dān)保余值，反之，則為無(wú)擔(dān)保余值。

  三、承租人對(duì)余值的會(huì)計(jì)處理

  對(duì)承租人而言，租賃資產(chǎn)余值是否被擔(dān)保將直接影響到承租人最低租賃付款額的計(jì)算，進(jìn)而影響到租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債。當(dāng)租賃資產(chǎn)余值被擔(dān)保時(shí)，承租人最低付款額現(xiàn)值即是年租金付款額現(xiàn)值加計(jì)有擔(dān)保余值的現(xiàn)值，因?yàn)橛袚?dān)保余值的現(xiàn)值可視作承租人在租賃期限屆滿時(shí)以資產(chǎn)或現(xiàn)金向出租人另外支付的一筆租金。而當(dāng)租賃資產(chǎn)金值未被擔(dān)保時(shí)，就承租人而言，即相當(dāng)于該租賃資產(chǎn)在租期屆滿時(shí)無(wú)余值，最低付款額現(xiàn)值也就不包括有關(guān)余值的部分。

  續(xù)用上例，但假設(shè)無(wú)論余值是否被擔(dān)保，承租人向出租人年支付租金額均為25560.7元，兩種情形分別計(jì)算如下：

  可見，余值擔(dān)保與否會(huì)直接影響承租人應(yīng)予資本化的金額。由于所記錄的租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債余額不同，承租人在租期內(nèi)的租賃攤銷表亦有差別。

  在余值被擔(dān)保的情形下，承租人租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提基數(shù)為9500元(100000-5000)，每年折舊額19000元(95000/5)。在租賃期滿時(shí)，租賃資產(chǎn)賬面凈值則為5000元。承租人歸還租賃資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄為：

  借：租賃負(fù)債5000

  租賃資產(chǎn)累計(jì)折舊95000

  貸：租賃資產(chǎn)100000

  如果在租期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)實(shí)際余值低于被擔(dān)保余值，那么承租人就要支付這筆差額，從而形成了承租人的一筆損失。假設(shè)上例中租賃資產(chǎn)租期屆滿時(shí)實(shí)際余值為3000元，則承租人須支付被擔(dān)保余值與實(shí)際余值的差額2000元(5000-3000)。其會(huì)計(jì)分錄為：

  借：資本租賃損失2000

  租賃負(fù)債5000

  租賃資產(chǎn)累計(jì)折舊95000

  貸：租賃資產(chǎn)100000

  銀行存款2000

  在余值未被擔(dān)保的情形下，租賃資產(chǎn)租期屆滿時(shí)實(shí)際余值與預(yù)計(jì)余值之間的差異與承租人無(wú)關(guān)，故承租人無(wú)須確認(rèn)損益，只須將租賃資產(chǎn)歸還出租人。

  四、出租人對(duì)余值的會(huì)計(jì)處理

  對(duì)出租人而言，租賃資產(chǎn)余值無(wú)論擔(dān)保與否，都不影響出租人的投資凈額，并且租賃資產(chǎn)在租期屆滿時(shí)均要?dú)w還給出租人。至于收回余值的可實(shí)現(xiàn)程度如何，在租期屆滿租賃資產(chǎn)歸還時(shí)再行確認(rèn)。

  續(xù)用上例，假設(shè)租賃資產(chǎn)預(yù)計(jì)余值5000元為有擔(dān)保余值，實(shí)際余值3000元，承租人于租賃資產(chǎn)歸還時(shí)支付差額2000元。出租人相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：

  租賃開始日：

  借：應(yīng)收租賃款132803.5

  貸：設(shè)備100OOO

  未獲利息收入32803.5

  注：出租人投資總額(應(yīng)收租賃款)=25560.7×5+5000=132803.5

  未獲利息收入=132803.5-100000=32803.5

  收到各期租金時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收租賃款”科目;同時(shí)，借記“未獲利息收入”科目，貸記“利息收入”科目。

  收到歸還的租賃資產(chǎn)及承租人彌補(bǔ)差額款時(shí)：

  借：銀行存款2000

  設(shè)備3000

  貸：應(yīng)收租賃款5000

  如果該租賃資產(chǎn)預(yù)計(jì)余值未被擔(dān)保，則收回租賃資產(chǎn)的分錄為：

  借：資本租賃損失2000

  設(shè)備3000

  貸：應(yīng)收租賃款5000

  出租人對(duì)融資租賃的處理

  租賃期開始日

  應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值=最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用

  未實(shí)現(xiàn)融資收益的計(jì)算

  未實(shí)現(xiàn)融資收益=(最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用+未擔(dān)保余值)-(最低租賃收款額的現(xiàn)值+初始直接費(fèi)用的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值)

  會(huì)計(jì)處理：

  借：長(zhǎng)期應(yīng)收款(最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用)

  未擔(dān)保余值

  營(yíng)業(yè)外支出(融資租賃資產(chǎn)公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額)

  貸：融資租賃資產(chǎn)(原賬面價(jià)值)

  銀行存款(初始直接費(fèi)用)

  營(yíng)業(yè)外收入(融資租賃資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額)

  未實(shí)現(xiàn)融資收益

  未實(shí)現(xiàn)融資收益分配的會(huì)計(jì)處理：

  分配方法——按實(shí)際利率法分配。

  未實(shí)現(xiàn)融資收益每一期的攤銷額=(每一期的長(zhǎng)期應(yīng)收款的期初余額-未實(shí)現(xiàn)融資收益的期初余額)×租賃內(nèi)含利率

  會(huì)計(jì)處理：

  按收到的租金：

  借：銀行存款

  貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款

  按當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資收入金額：

  借：未實(shí)現(xiàn)融資收益

  貸：租賃收入

  應(yīng)收融資租賃款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提：

  出租人只需對(duì)應(yīng)收融資租賃款減去未實(shí)現(xiàn)融資收益的差額部分(在金額上等于本金的部分)合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，而不是對(duì)應(yīng)收融資租賃款全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

  對(duì)應(yīng)收融資租賃款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理與應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理相同。

  未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理：

  期末

  未擔(dān)保余值的預(yù)計(jì)可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額

  借：資產(chǎn)減值損失

  貸：未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備

  將減值金額與由此產(chǎn)生的租賃投資凈額的減少額的差額

  借：未實(shí)現(xiàn)融資收益

  貸：資產(chǎn)減值損失

  已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的：

  按未擔(dān)保余值恢復(fù)的金額

  借：未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備

  貸：資產(chǎn)減值損失

  原減值額與由此產(chǎn)生的租賃投資凈額的增加額的差額：

  借：資產(chǎn)減值損失

  貸：未實(shí)現(xiàn)融資收益

  或有租金的會(huì)計(jì)處理：

  出租人對(duì)或有租金應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期收入

  借：應(yīng)收賬款

  貸：租賃收入

  租賃期滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理：

  收回租賃資產(chǎn)：

  存在擔(dān)保余值(長(zhǎng)期應(yīng)收款有余額)，不存在未擔(dān)保余值(未擔(dān)保余值無(wú)余額)

  借：融資租賃資產(chǎn)

  貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款

  應(yīng)向承租人收取的價(jià)值損失補(bǔ)償金：

  借：其他應(yīng)收款

  貸：營(yíng)業(yè)外收入

  存在擔(dān)保余值，也存在未擔(dān)保余值：

  借：融資租賃資產(chǎn)

  貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款

  未擔(dān)保余值

  應(yīng)向承租人收取的價(jià)值損失補(bǔ)償金：

  借：其他應(yīng)收款

  貸：營(yíng)業(yè)外收入

  不存在擔(dān)保余值，但存在未擔(dān)保余值：

  借：融資租賃資產(chǎn)

  貸：未擔(dān)保余值

  不存在擔(dān)保余值，也不存在未擔(dān)保余值——不做會(huì)計(jì)處理，只需做備查登記。

  優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)：

  如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)——?jiǎng)t視同該項(xiàng)租賃一直存在而做出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理

  如果租賃期屆滿時(shí)承租人沒有續(xù)租——承租人返還資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理同上述收回租賃資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。

  留購(gòu)租賃資產(chǎn):

  收到購(gòu)買價(jià)款時(shí):

  借：銀行存款

  貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款

  如存在未擔(dān)保余值

  借：營(yíng)業(yè)外支出

  貸：未擔(dān)保余值

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