合同價(jià)還是賬面價(jià)?這3種房產(chǎn)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)如何選擇

近年來，筆者在對(duì)企業(yè)房產(chǎn)稅進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估后，發(fā)現(xiàn)部分企業(yè)對(duì)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》(財(cái)稅〔2010〕121號(hào))第三條規(guī)定的理解各不相同，甚至在相關(guān)業(yè)務(wù)部門也出現(xiàn)了一些爭(zhēng)議。

案例分析

A企業(yè)于2016年9月通過“招、拍、掛”程序取得縣級(jí)經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)一塊工業(yè)用地
，雙方簽訂了土地使用權(quán)出讓合同，合同約定出讓土地使用權(quán)的宗地面積50000平方米，出讓價(jià)格120元/平方米，總價(jià)600萬元;由于A企業(yè)系政府部門招商引進(jìn)，可享受土地使用權(quán)出讓價(jià)格直接減半繳納的優(yōu)惠政策。A企業(yè)當(dāng)月實(shí)際支付款項(xiàng)300萬元(按60元/平方米結(jié)算)，并取得了國(guó)土部門的收款憑證，同時(shí)支付契稅18萬元(稅率3%)。10月取得國(guó)土部門的“土地使用權(quán)”權(quán)屬證書，證載面積為48107.82平方米，該地塊為縣城級(jí)開發(fā)區(qū)，城鎮(zhèn)土地使用稅4元/平方米。賬務(wù)處理如下：(單位：萬元，下同)

借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)(48107.82平方米) 318

貸：銀行存款 318

同年12月廠房完工，總造價(jià)2100萬元，宗地容積率0.65。

借：固定資產(chǎn)——廠房 2100

貸：在建工程——廠房建筑　2100

政策依據(jù)

財(cái)稅〔2010〕121號(hào)文件第三條規(guī)定，對(duì)按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，無論會(huì)計(jì)上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià)，包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南第六條規(guī)定，土地使用權(quán)的處理，企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或資本增值的，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》第七章對(duì)無形資產(chǎn)解析為：企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí)，土地使用權(quán)的賬面價(jià)值不與地上建筑物合并計(jì)算其成本，而仍作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和提取折舊。

計(jì)繳房產(chǎn)稅爭(zhēng)議

針對(duì)房產(chǎn)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)，征納雙方頗有爭(zhēng)議，各方觀點(diǎn)如下：

第一種觀點(diǎn)，A企業(yè)應(yīng)按《土地使用權(quán)出讓合同》中約定的金額(含契稅)，也就是合同總價(jià)并入房產(chǎn)原值計(jì)算房產(chǎn)稅：

[6000000×(1+3%)+21000000]×70%×1.2%=228312(元)。

第二種觀點(diǎn)，A企業(yè)應(yīng)按《土地使用權(quán)出讓合同》中約定的單價(jià)乘以實(shí)際取得的土地面積，計(jì)算土地價(jià)值(含契稅)并入房產(chǎn)原值計(jì)算房產(chǎn)稅：

[48107.82×120 ×(1+3%)+21000000]×70%×1.2%=226347.46(元)。

第三種觀點(diǎn)，應(yīng)按 A企業(yè)實(shí)際支付的含契稅的土地使用權(quán)出讓款(賬載無形資產(chǎn)價(jià)值)為土地價(jià)值并入房產(chǎn)原值計(jì)算房產(chǎn)稅：

(3180000+21000000)×70%×1.2%=203112(元)。

上述三種計(jì)算方法，結(jié)論各不相同，前兩種方法年應(yīng)納稅額相差1964.54元，差別不大。但是第三種方法與前兩種方法的年應(yīng)納稅額分別卻分別相差25200元和23235.46元。

爭(zhēng)議思考

上述三種不同的觀點(diǎn)，產(chǎn)生了三種不同的計(jì)算方法，其結(jié)論必然導(dǎo)致企業(yè)年稅負(fù)不同。筆者傾向于第三種計(jì)算方法比較合理合規(guī)：

1.
財(cái)稅〔2010〕121號(hào)文件中的表述是“為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款”，從字面及政策層面意思上來看，就是企業(yè)為取得土地使用權(quán)而實(shí)際支付的價(jià)款，并不是合同約定價(jià)款或市場(chǎng)掛牌價(jià)等，這不僅合符納稅人對(duì)“實(shí)際支付”的認(rèn)知，也合符稅收政策中“實(shí)際支付”的原則。

2.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào))第八條規(guī)定，對(duì)企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，并實(shí)際在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理上已確認(rèn)的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上已根據(jù)“實(shí)際支出”做了資產(chǎn)的賬務(wù)處理，也就是確認(rèn)了該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。根據(jù)上述條款的規(guī)定，計(jì)算應(yīng)納稅額的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按照“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理上已確認(rèn)的支出”作為基礎(chǔ)計(jì)算應(yīng)納稅額。

3.《物權(quán)法》第十七條規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬證書是權(quán)利人享有不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的證明。所以，權(quán)屬證書所登記的事項(xiàng)，加上財(cái)務(wù)賬冊(cè)中按“實(shí)際支付取得的法定憑證”記載的金額，是權(quán)利人體現(xiàn)該資產(chǎn)數(shù)量和價(jià)值的完整的法定憑據(jù)，也是權(quán)利人作為納稅人應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)的計(jì)稅依據(jù)。

對(duì)于財(cái)稅2010121文件中涉及的產(chǎn)稅如何計(jì)稅的規(guī)定，一經(jīng)出世就爭(zhēng)議不斷，本文將各方面關(guān)于該爭(zhēng)議的地方全面展現(xiàn)，意在為大家更清楚知曉房產(chǎn)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)的三種方法的優(yōu)劣。本文由會(huì)計(jì)學(xué)堂提供，有關(guān)于房產(chǎn)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)相關(guān)的疑問，盡可關(guān)注本網(wǎng)。