稅務(wù)總局內(nèi)部便函解讀財稅[2010]121號文

財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》(財稅[2010]121號，以下簡稱通知)。為使各地準(zhǔn)確把握政策內(nèi)涵，減少政策執(zhí)行的偏差，現(xiàn)將通知中有關(guān)政策解讀如下：

一、關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅問題

為促進殘疾人就業(yè)，國家稅務(wù)總局在1988年下發(fā)的《關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》(國稅地字[1988]15號)中明確，對民政部門舉辦的安置殘疾人占一定比例的福利工廠用地，可由省級稅務(wù)機關(guān)確定征免城鎮(zhèn)土地使用稅。但隨著政府職能的轉(zhuǎn)變，實施政企分開，民政部門不再直接舉辦福利工廠。與此同時，隨著福利事業(yè)的社會化，殘疾人就業(yè)的單位逐步拓展到經(jīng)濟、社會的各個領(lǐng)域，一些企事業(yè)單位承擔(dān)起了安置殘疾人就業(yè)的社會責(zé)任。

為繼續(xù)貫徹促進殘疾人就業(yè)的精神，保持政策的連續(xù)性，應(yīng)對安置殘疾人就業(yè)單位的城鎮(zhèn)土地使用稅政策重新明確。為此，參照營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、增值稅等稅種的現(xiàn)行優(yōu)惠政策，結(jié)合城鎮(zhèn)土地使用稅自身特點，將減免稅條件設(shè)定為：在一個納稅年度內(nèi)月平均實際安置殘疾人就業(yè)人數(shù)占單位在職職工總數(shù)的比例高于25%(含25%)且實際安置殘疾人人數(shù)高于10人(含10人)?？紤]到此前福利工廠城鎮(zhèn)土地使用稅具體征免稅是授權(quán)各省(區(qū))確定的，為保持政策及管理的適當(dāng)銜接，通知還規(guī)定具體減免稅比例及管理辦法仍由各地確定。

王駿點評——目前在企業(yè)所得稅上殘疾人工資加計扣除并沒有對殘疾職工人數(shù)的比例限制，一個企業(yè)哪怕是雇傭了一名殘疾人員工，也可以享受殘疾人工資加計扣除的待遇。王駿曾經(jīng)給北京市崇文區(qū)民政局管轄區(qū)內(nèi)的福利企業(yè)做過一次小企業(yè)會計制度和稅收實務(wù)的培訓(xùn)，也認(rèn)識了一些從事會計工作的殘疾人朋友，我感覺，一般殘疾人從事會計工作并不會有太大的障礙，國家應(yīng)該鼓勵并采取多種方式對殘疾人進行財務(wù)會計培訓(xùn)。

二、關(guān)于出租房產(chǎn)免收租金期間房產(chǎn)稅問題

現(xiàn)行房產(chǎn)稅政策規(guī)定，出租房產(chǎn)按租金收入征稅。在實際的房產(chǎn)租賃中，一些出租人往往采取給予一定期限免收租金的優(yōu)惠來招攬承租人。而房產(chǎn)免收租金期間如何征收房產(chǎn)稅，各地做法也不盡一致。一些地方按實際租金收入征稅，免收租金期間納稅人對其房產(chǎn)按零租金申報，據(jù)此計算的應(yīng)納稅款為零，造成了稅收流失。還有一些地方采取了核定租金收入的辦法，但按照征管法規(guī)定，核定收入的前提是申報收入偏低，而免租期間出租人又確無租金收入，核定征稅的前提也不成立。盡管免收租金期間沒有租金收入，但該房產(chǎn)用于出租，屬營業(yè)用房，應(yīng)繳納房產(chǎn)稅。

為堵塞出租房產(chǎn)免收租金期間房產(chǎn)稅征收漏洞，規(guī)范執(zhí)行，通知明確，出租房產(chǎn)免收租金期間計稅依據(jù)為房產(chǎn)原值。

王駿點評——設(shè)定免租期，真的不劃算。甲企業(yè)一幢房屋出租，租期三年，租金合計24萬，第一年免租、第二年和第三年每年收12萬。乙企業(yè)一幢房屋出租，租期三年，租金合計24萬，每年收8萬。甲企業(yè)的稅負(fù)要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于乙企業(yè)，我們不妨假設(shè)，恰恰是甲企業(yè)迎合了當(dāng)?shù)卣鞴懿块T招商引資的需要才制定了上述租金收取方式，而且減輕了商戶的初始入駐的負(fù)擔(dān)，那么甲企業(yè)豈不替政府做了好事還要當(dāng)冤大頭?

三、關(guān)于將地價計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅問題

按現(xiàn)行房產(chǎn)稅政策規(guī)定，房產(chǎn)稅以房產(chǎn)原值為計稅依據(jù)，房產(chǎn)原值按國家會計制度規(guī)定核算。20世紀(jì)90年代實行土地有償使用后，會計制度明確要對土地進行價值核算：買地建房的，需要把有關(guān)地價結(jié)轉(zhuǎn)到固定資產(chǎn);直接購買房地產(chǎn)的，按買價計入固定資產(chǎn)。因此，一般而言，房屋原值中是包含地價的。2007年開始實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)可將土地單獨進行會計核算，據(jù)此，地價就不再計入房產(chǎn)原值，這使得適用不同會計制度的企業(yè)，由于會計處理不同，有的要將地價計入房產(chǎn)原值，有的則不需計入，從而在納稅人之間產(chǎn)生了稅負(fù)不公。更為嚴(yán)重的是，近年來還出現(xiàn)了為少繳房產(chǎn)稅將已計入房產(chǎn)原值的地價剝離出來的情形。為維護稅收公平，堵塞稅收漏洞，有必要就此問題進行明確。

地隨房走，房依地建，土地和房屋不可分割，按照《物權(quán)法》、《城市房地產(chǎn)管理法》等規(guī)定的“房地一致”原則，應(yīng)將房產(chǎn)用地的價值計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅。這既在一定程度上提高了土地利用成本，有利于促進節(jié)約集約用地，同時，也符合下一步房地產(chǎn)稅改革的方向。由于現(xiàn)行房產(chǎn)稅計稅依據(jù)為房產(chǎn)“原值”，為保持房、地價值計量口徑的一致，計入房產(chǎn)原值的土地也應(yīng)是“原值”，為此，規(guī)定計入房產(chǎn)原值的地價是指為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。

考慮到將地價計入房產(chǎn)原值后，部分單位如倉儲、物流企業(yè)等由于生產(chǎn)經(jīng)營的特殊性，占地面積大，可能稅負(fù)增加較多，對這類“大地小房”的情況需給予一定照顧，允許其只將部分土地的地價計入房產(chǎn)原值征稅。關(guān)于大地小房的界定標(biāo)準(zhǔn)問題，經(jīng)過實地調(diào)研部分企業(yè)，并參考了國土資源部《工業(yè)項目建設(shè)用地控制指標(biāo)》(國土資發(fā)[2008]24號)，最終將宗地容積率0.5(工業(yè)用地最低容積率)作為界定“大地小房”的標(biāo)準(zhǔn)。宗地容積率低于0.5的屬于“大地小房”，可僅將部分土地的地價計入房產(chǎn)原值，計入的土地面積按應(yīng)稅房產(chǎn)建筑面積的2倍計算。

這里有兩個概念：宗地和容積率。宗地是土地權(quán)屬界址線圍成的地塊，是土地登記和地籍調(diào)查的基本單位，一般情況下，一宗土地為一個權(quán)屬單位。容積率是指一宗土地上建筑物(不含地下建筑物)總建筑面積與該宗土地面積之比，是反映土地使用強度的指標(biāo)。

例如，某工廠有一宗土地，占地20000平方米，每平方米平均地價1萬元，該宗土地上房屋建筑面積8000平方米，通過計算可知該宗地容積率為0.4，因此，計入房產(chǎn)原值的地價=應(yīng)稅房產(chǎn)建筑面積×2×土地單價=8000平方米×2×1萬元/平方米=16000萬元。

再如，某企業(yè)以8000萬元購置了一宗建筑面積為5000平方米的房地產(chǎn)，其中，該宗土地面積1000平方米，地價2000萬元，通過計算可知宗地容積率為5，因此，應(yīng)將全部地價2000萬元計入房產(chǎn)原值計征房產(chǎn)稅。

關(guān)于此項規(guī)定，還有幾個需要說明的問題：

一是與財稅[2008]152號文件第一條規(guī)定的關(guān)系。152號文件第一條規(guī)定，依照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會計賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價計算繳納房產(chǎn)稅。但對地價應(yīng)否計入房產(chǎn)原值以及如何計入問題，并未明確，為此，通知對此進行了明確，是152號文件第一條的補充規(guī)定。

二是劃撥土地如何處理。當(dāng)前有部分企業(yè)(主要是老的國有企業(yè))的土地仍是國家劃撥的，取得土地時沒有支付成本。近年來隨著國有企業(yè)改制，部分劃撥土地雖以國家授權(quán)經(jīng)營、作價入股等方式對土地進行了價值評估，但這種評估價值不屬于取得土地使用權(quán)支付的價款，不需要計入房產(chǎn)原值。

三是將地價計入房產(chǎn)原值與征收城鎮(zhèn)土地使用稅的關(guān)系問題。對此，我們與國務(wù)院有關(guān)立法部門進行了溝通。他們認(rèn)為，房產(chǎn)稅與城鎮(zhèn)土地使用稅在調(diào)節(jié)目的、稅種屬性等方面均不相同，將地價計入房產(chǎn)原值與征收城鎮(zhèn)土地使用稅并不矛盾。

王駿點評——我才不相信這種溝通呢，財政部和稅務(wù)總局是財稅[2010]121號文的制定者，同時這兩個部門也是國務(wù)院對房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅最主要的立法部門，當(dāng)然還有一個有一定發(fā)言權(quán)的國務(wù)院法制辦，但法制辦履行的更多的是立法的程序性義務(wù)，總不至于說財政部和稅務(wù)總局在制定財稅[2010]121號文的時候自己和自己溝通吧!我堅持認(rèn)為，房產(chǎn)稅和土地使用稅并不矛盾，但對于將地價計入房產(chǎn)原值計征房產(chǎn)稅后，兩者就必然會產(chǎn)生矛盾，這種矛盾需要在下一次對房地產(chǎn)稅制的整體改革中予以考量，現(xiàn)在的企業(yè)，反正也主要是國有企業(yè)或其子子孫孫，你們就吃點虧吧。

財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》(財稅[2010]121號，以下簡稱通知)下發(fā)以后，一些地方針對《通知》第三條“關(guān)于將地價計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅問題”產(chǎn)生了一些不同的理解，為使各地準(zhǔn)確把握政策內(nèi)涵，統(tǒng)一執(zhí)法口徑，經(jīng)與財政部研究將反映比較突出的問題解讀如下：

一、土地價值是否應(yīng)在不同房產(chǎn)中進行分?jǐn)?/strong>

問題：如果一宗土地上既有已經(jīng)建成投入使用的房產(chǎn)，又有在建或規(guī)劃建設(shè)的房產(chǎn)，在將土地價值計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅時，是否可以將該宗土地的價值在不同房產(chǎn)中進行分?jǐn)偂?/p>

解讀：在建房產(chǎn)和待建房產(chǎn)尚未建成使用，按照現(xiàn)行房產(chǎn)稅有關(guān)規(guī)定不屬于應(yīng)稅房產(chǎn)，不應(yīng)當(dāng)繳納房產(chǎn)稅，其占用土地的價值也不應(yīng)該作為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)繳稅。據(jù)此，該宗土地的地價，應(yīng)按照建成和在建(包括待建)房產(chǎn)的建筑面積比例進行分?jǐn)?。其中：建成房產(chǎn)所分?jǐn)偟耐恋貎r值應(yīng)計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅;在建和待建房產(chǎn)分?jǐn)偟耐恋貎r值，待房產(chǎn)建成后再計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅。

二、非應(yīng)稅建筑物所占土地的價值是否應(yīng)扣除

問題：應(yīng)稅房產(chǎn)配建了一些非應(yīng)稅建筑物，如游泳池、煙囪、水塔等，在計算計入房產(chǎn)原值的土地價值時，是否應(yīng)將這些建筑物所占土地的價值扣除。

解讀：按照現(xiàn)行房產(chǎn)稅有關(guān)政策，獨立于房屋之外的建筑物，如游泳池、煙囪、水塔等，不屬于房產(chǎn)，不是房產(chǎn)稅的征稅對象，其所占用土地的價值也不應(yīng)該計入應(yīng)稅房產(chǎn)的原值征收房產(chǎn)稅。因此，在計算應(yīng)計入房產(chǎn)原值的地價時，可將非房產(chǎn)稅征稅對象的建筑物所占的土地價值進行扣除。

三、地價中是否包括契稅

問題：納稅人為取得土地使用權(quán)所支付成本費用，是否包括購買土地所繳納的契稅。

解讀：納稅人購買土地所繳納的契稅，均屬于地價的組成部分，應(yīng)計入房產(chǎn)原值征稅。

四、宗地容積率大于或等于0.5時，如何計算應(yīng)計入房產(chǎn)原值的地價

問題：當(dāng)宗地容積率在0.5—1之間時，是否應(yīng)將容積率乘以土地價值，以此計算的結(jié)果再按建筑面積分?jǐn)?，并確定征稅的房產(chǎn)原值。

解讀：按照通知的規(guī)定，正確的計算方法應(yīng)該是：除宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計算土地面積并據(jù)此確定計入房產(chǎn)原值的地價這種情況外，宗地容積率等于或高于0.5的，一律按照地價全額計入房產(chǎn)原值計征房產(chǎn)稅，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。