一、 納稅人不愿建賬的誘因分析

納稅人為什么不愿意建賬？具體來(lái)說(shuō)有納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅收立法三個(gè)方面共同存在的誘因：

誘因之一，納稅人不愿建賬是受利益的驅(qū)使。一是納稅人基于成本的考慮。建賬會(huì)因聘請(qǐng)會(huì)計(jì)人員而相應(yīng)增加人員工資等管理費(fèi)用，這是納稅人表現(xiàn)最為直觀的誘因之一。因這類(lèi)原因?qū)е录{稅人不愿建賬的現(xiàn)象在小微企業(yè)、家族式企業(yè)和獨(dú)資企業(yè)中表現(xiàn)的尤為突出。這類(lèi)企業(yè)一般表現(xiàn)為算不算賬“肉爛了在鍋里”的思維，認(rèn)為自己辛苦經(jīng)營(yíng)，掙多掙少，都是自己的所得，算不算賬都是自己人，“肥水流不了外人田”。因此與其聘請(qǐng)一個(gè)或兩個(gè)專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)多些支出，不如不搞那些花架子核算，省了那么多虛頭巴腦“不能吃不能喝”聽(tīng)起來(lái)讓人頭大的會(huì)計(jì)話。

二是基于節(jié)約稅收成本的考慮。這類(lèi)企業(yè)主要表現(xiàn)為主觀上存在少納稅的行為，存在“查到了算你的，沒(méi)查到算我的，反正我不建賬”的心理。我們?cè)跈z查中發(fā)現(xiàn)，有的企業(yè)老板在飯局上交流所謂的經(jīng)驗(yàn)說(shuō)，建賬是花錢(qián)自己找罪受。比如你花錢(qián)聘請(qǐng)了會(huì)計(jì)，除了人工開(kāi)支一大塊不說(shuō)，就連建賬有個(gè)賬簿還要多繳5塊錢(qián)的印花稅；而不建賬的話，連賬簿的5塊錢(qián)印花稅也省了，更別說(shuō)那些一手錢(qián)一手貨的現(xiàn)金交易，比如酒店、賓館等舉行婚宴、生日宴、升學(xué)宴等客戶(hù)不要發(fā)票的現(xiàn)金收入，誰(shuí)會(huì)傻到主動(dòng)匯總?cè)ダU稅呀。于是許多企業(yè)尤其是那種帶有季節(jié)性生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或一次性收入、或者收入不是很均衡的企業(yè)來(lái)說(shuō)大多采取寧可每次發(fā)生業(yè)務(wù)時(shí)去稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)發(fā)票也不愿建賬的做法；有些掛靠的從事建筑安裝承包的小項(xiàng)目部就是這種情形。再比如象農(nóng)村合作社這類(lèi)其常年取得的收入根本不用開(kāi)具發(fā)票的企業(yè)，就采取主動(dòng)不建賬的做法不建賬。

三是基于防范未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)考慮。大家知道“人無(wú)籠頭紙筆拴”，許多企業(yè)老板由于多次受到稅務(wù)、檢察、公安經(jīng)偵等執(zhí)法單位的檢查，每次檢查都要復(fù)印調(diào)取許多證據(jù)，而這些證據(jù)只要出自本企業(yè)，多少就會(huì)給企業(yè)埋下各種或經(jīng)濟(jì)或刑事的隱患。于是一些企業(yè)老板從思想上本能產(chǎn)生對(duì)建賬的抵觸情緒，如果企業(yè)從開(kāi)始就不建賬，以后你稅務(wù)機(jī)關(guān)縱有天大的本事，讓你無(wú)賬可查，現(xiàn)時(shí)既無(wú)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，未來(lái)又無(wú)后顧之憂，如此利弊相較，企業(yè)何樂(lè)不為？！

誘因之二，稅務(wù)機(jī)關(guān)基于自身利益，放縱企業(yè)不建賬行為。眾所周知，作為一線的稅務(wù)征管機(jī)關(guān)，負(fù)有對(duì)所轄納稅人納稅義務(wù)履行情況的監(jiān)管之責(zé)；若一旦疏于管理，納稅人出現(xiàn)偷逃欠稅等行為，追責(zé)的板子必將首先打在作為主管的稅務(wù)機(jī)關(guān)和具體管理人員的身上，輕者受到行政處分，重者會(huì)受到刑事追究。而稅收法律、法規(guī)、規(guī)范性文件、地方補(bǔ)充規(guī)定等打補(bǔ)丁的條款多如牛毛，特別是對(duì)企業(yè)所得稅、土地增值稅、個(gè)人所得稅等三大稅種的核算更是稅收征管中的難點(diǎn)。稍有不慎，就會(huì)因?qū)φ甙盐詹粶?zhǔn)而帶來(lái)自身監(jiān)管不力甚至瀆職的風(fēng)險(xiǎn)。雖然國(guó)家稅務(wù)總局明確發(fā)文對(duì)有些特殊行業(yè)比如房地產(chǎn)業(yè)，律師、會(huì)計(jì)師、稅務(wù)師事務(wù)所等行業(yè)明確規(guī)定不得核定征收，但從各地執(zhí)行情況看，由于我們的基層稅務(wù)干部素質(zhì)所限且隊(duì)伍嚴(yán)重老化的原因，導(dǎo)致對(duì)這些稅種根本無(wú)力檢查，俗稱(chēng)“進(jìn)得去，出不來(lái)”，最終檢查結(jié)果流于讓納稅人自報(bào)的形式中去。為規(guī)避這些查賬征收風(fēng)險(xiǎn)，幾乎人所共知的事實(shí)是，大家都采取一種核定征收、一定了之的作法：找個(gè)理由說(shuō)你不建賬，或建賬不規(guī)范，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定征收，企業(yè)更是樂(lè)得不建賬或不規(guī)范建賬，大家都心照不宣，企業(yè)喜歡，稅務(wù)又化解了風(fēng)險(xiǎn)。這無(wú)疑是稅務(wù)機(jī)關(guān)助長(zhǎng)了企業(yè)不建賬或不規(guī)范建賬的行為。

誘因之三，稅收立法層面的缺失導(dǎo)致納稅人不建賬行為得不到有效遏制。納稅人不愿建賬是人所共知不爭(zhēng)的事實(shí)，除了上述兩方面原因外，另一重要誘因是對(duì)納稅人如何建賬建制、以及不按規(guī)定建賬建制將負(fù)有哪些法律責(zé)任等，稅收及相關(guān)法律在立法層面過(guò)于籠統(tǒng)或缺失。

首先，如何對(duì)納稅人不建賬行為或建賬不規(guī)范進(jìn)行界定，其次是如何進(jìn)行日常管控，最后是責(zé)令限期整改到位，從而達(dá)到杜絕納稅人不建賬或建賬不規(guī)范行為發(fā)生的目的。作為對(duì)納稅人納稅義務(wù)負(fù)有監(jiān)管職責(zé)的稅務(wù)機(jī)關(guān)，主要執(zhí)法依據(jù)的是《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》和《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》。但作為規(guī)范主管稅務(wù)機(jī)關(guān)日常行為準(zhǔn)則的稅收征管法，第十九條規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)的規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法有效憑證記賬，進(jìn)行核算”。只籠統(tǒng)性作了“按照規(guī)定設(shè)置賬簿”的表述，具體是什么規(guī)定？除了這一句原則性的表述外，有關(guān)法律、行政法規(guī)和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)并沒(méi)有作出關(guān)于納稅人如何設(shè)置賬簿的具體規(guī)定，因此現(xiàn)實(shí)執(zhí)行中難以把握操作。而唯一出臺(tái)過(guò)有具體規(guī)定的是國(guó)家稅務(wù)總局令[2006]17號(hào)關(guān)于《個(gè)體工商戶(hù)建賬管理暫行辦法》對(duì)個(gè)體工商戶(hù)如何建賬作了具體明確可操作的規(guī)定。

再根據(jù)《稅收征收管理法》第六十條“納稅人有下列行為之一的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處二千元以上一萬(wàn)元以下的罰款：……（二）未按照規(guī)定設(shè)置、保管賬簿或者保管記賬憑證和有關(guān)資料的” ……。本條第一款第二項(xiàng)中“未按照規(guī)定設(shè)置”又是一個(gè)籠統(tǒng)性的原則表述，什么規(guī)定？而對(duì)不建賬的法律責(zé)任除了“由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處二千元以上一萬(wàn)元以下的罰款”外，“責(zé)令限期改正”如何改正？依據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)改正？逾期不改正又將承擔(dān)什么法律責(zé)任？從稅收征管法到征管法實(shí)施細(xì)則以及相關(guān)的《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》及實(shí)施細(xì)則、《公司法》及實(shí)施細(xì)則以及財(cái)會(huì)字[1996]第20號(hào)《關(guān)于會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范化的意見(jiàn)》等相關(guān)法律、行政法規(guī)、規(guī)范性文件等都沒(méi)有設(shè)定對(duì)不建賬行為進(jìn)行如何監(jiān)管、如何處罰，以促成規(guī)范建賬具體可操作性的規(guī)定。

有鑒于此，稅務(wù)機(jī)關(guān)面對(duì)納稅人不建賬或不規(guī)范建賬行為，除了可以處二千元至一萬(wàn)元以下的罰款手段外，沒(méi)有法律依據(jù)來(lái)對(duì)納稅人建賬作出具體可操作的硬性指標(biāo)和細(xì)化要求，從而導(dǎo)致在納稅人中形成不建賬稅務(wù)頂多就是罰款了事，反而能產(chǎn)生罰款之后心安理得享受不建賬實(shí)惠的攀比效應(yīng)。

二、 根治納稅人不建賬或不規(guī)范建賬的施治對(duì)策

納稅人不愿建賬或不規(guī)范建賬是當(dāng)前客觀存在的現(xiàn)實(shí)且普遍存在，而督促納稅人自覺(jué)規(guī)范建賬建制不僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)為了強(qiáng)化稅收征管需要，同時(shí)也是滿足“金三系統(tǒng)”作為納稅人大量基礎(chǔ)數(shù)據(jù)信息采集的需要，更是實(shí)現(xiàn)稅收現(xiàn)代化信息化管理的需要?；诖?，筆者就如何推進(jìn)納稅人規(guī)范建賬作以下幾點(diǎn)對(duì)策思考：

對(duì)策之一：從稅收立法層面考慮，針對(duì)納稅人主觀上存在不愿建賬或不規(guī)范建賬的認(rèn)識(shí)，建議對(duì)納稅人建賬建制作具體細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)要求，不能出現(xiàn)只有原則性的定義，讓基層無(wú)法把握操作，細(xì)化的標(biāo)準(zhǔn)及要求要有可操作性。比如可以借鑒象國(guó)家稅務(wù)總局令[2006]17號(hào)關(guān)于《個(gè)體工商戶(hù)建賬管理暫行辦法》對(duì)個(gè)體工商戶(hù)如何建賬作出具體明確可操作的規(guī)定的做法來(lái)制定不同行業(yè)納稅人建賬建制的細(xì)化指標(biāo)硬性規(guī)定。具體來(lái)說(shuō)，一是關(guān)于哪種經(jīng)濟(jì)類(lèi)型的納稅人是必須建賬建制的，哪些行業(yè)的納稅人可依法不設(shè)置賬簿的，均應(yīng)采取正列舉的辦法進(jìn)行行業(yè)列舉；二是對(duì)規(guī)范建賬要有明確的界定，按照《會(huì)計(jì)法》、《審計(jì)法》、《公司法》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等規(guī)定，全面細(xì)化對(duì)企業(yè)建賬建制標(biāo)準(zhǔn)，使企業(yè)建賬建制能完整真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況及經(jīng)營(yíng)成果。

對(duì)策之二：從經(jīng)濟(jì)利益角度考慮，出臺(tái)相關(guān)懲罰性的稅收政策，來(lái)配合引導(dǎo)納稅人對(duì)自覺(jué)規(guī)范建賬的遵從。在修訂征管法中，可借鑒加收滯納金這種帶有懲罰性的條款，來(lái)迫使納稅人從經(jīng)濟(jì)角度考慮走規(guī)范建賬之路。比如對(duì)小微企業(yè)企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策應(yīng)區(qū)別對(duì)待，對(duì)規(guī)范建賬實(shí)行查賬征收的企業(yè)可享受優(yōu)惠稅率。反之，不得享受優(yōu)惠稅率。同理，對(duì)各類(lèi)稅收政策優(yōu)惠，都應(yīng)建立在規(guī)范建賬適用的條件之上。針對(duì)征管法第三十五條列舉的“納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額：……（二）依照法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿的；（三）擅自銷(xiāo)毀賬簿或拒不提供納稅資料的；（四）雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的”這三種情形，增加懲罰性條款：明確稅務(wù)機(jī)關(guān)在核定其應(yīng)納稅額時(shí)，一是參照同行業(yè)稅負(fù)水平并高于同行業(yè)稅負(fù)水平若干個(gè)百分點(diǎn)的比例來(lái)核定其應(yīng)納稅額；二是明確其繳納核定的應(yīng)納稅額同時(shí)加收一到五倍的罰款。同時(shí)，在稅收征管法修訂中應(yīng)加大對(duì)納稅人不建賬或不規(guī)范建賬的處罰力度，可以增加經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，并給予首次處罰后，納稅人仍未改正，或者雖改正但建賬達(dá)不到稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)范要求的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可加重處罰的條款，從而加大納稅人不建賬的違法成本，迫使其按照要求建賬立制。對(duì)經(jīng)兩次處罰仍不能整改到位的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依法強(qiáng)制向納稅人收繳建賬費(fèi)用，轉(zhuǎn)由經(jīng)批準(zhǔn)的中介機(jī)構(gòu)代理記賬。只有這樣，納稅人因不建賬而帶來(lái)其利益受損，迫使其從經(jīng)濟(jì)利益角度考慮轉(zhuǎn)向自覺(jué)遵從建賬。

對(duì)策之三：從稅務(wù)機(jī)關(guān)自身考慮，鑒于目前稅務(wù)干部隊(duì)伍嚴(yán)重老化，且隊(duì)伍素質(zhì)相對(duì)低下的客觀實(shí)際，一是盡快從大中院校招錄具有一定財(cái)會(huì)水平的專(zhuān)業(yè)人才充實(shí)稅收隊(duì)伍，為知識(shí)老化、臨近退休年齡的老干部爭(zhēng)取出口，比如對(duì)符合公務(wù)員法條件的鼓勵(lì)其退休，從而讓稅務(wù)干部隊(duì)伍真正成為一支能征善查的專(zhuān)業(yè)隊(duì)伍；二是加大培訓(xùn)力度，拿出具體措施鼓勵(lì)那些自學(xué)專(zhuān)業(yè)技能的干部人才，對(duì)自學(xué)取得稅務(wù)師，會(huì)計(jì)師資格的人才，無(wú)論是政治上，還是經(jīng)濟(jì)上都要給予獎(jiǎng)勵(lì)。三是應(yīng)嚴(yán)格控制核定征收的范圍，無(wú)論是流轉(zhuǎn)稅，還是所得稅，都要逐步規(guī)范過(guò)度到查賬征收中去，嚴(yán)格核定征收的范圍，并提高核定征收的審批級(jí)次，以控制核定征收的比例。四是納入核定征收的單位采取逐年過(guò)渡的方式單項(xiàng)考核稅務(wù)干部，把核定征收單位的比例逐年降低，直到實(shí)現(xiàn)查賬征收全覆蓋的征管目標(biāo)。