企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在存貨的會(huì)計(jì)處理

一、關(guān)于存貨成本中的借款費(fèi)用

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)。

　　可見(jiàn)，準(zhǔn)則擴(kuò)大了應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍，需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨也屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。對(duì)于生產(chǎn)周期長(zhǎng)的行業(yè)，如造船、飛機(jī)制造等某些機(jī)械制造行業(yè)，將允許用于存貨生產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化。這將會(huì)直接影響這些行業(yè)內(nèi)企業(yè)資產(chǎn)和費(fèi)用的計(jì)量，進(jìn)而影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

二、關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換取得存貨的計(jì)量

　　根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則與制度，非貨幣性資產(chǎn)交易一般不允許使用公允價(jià)值，通常不確認(rèn)損益。換入的存貨按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)（減進(jìn)項(xiàng)稅額）入賬；涉及補(bǔ)價(jià)的，還應(yīng)加上支付的補(bǔ)價(jià)（支付補(bǔ)價(jià)方）或減去補(bǔ)價(jià)加上確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外收入（收到補(bǔ)價(jià)方）。

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》，存貨的初始計(jì)量較為復(fù)雜，企業(yè)首先要對(duì)交易進(jìn)行判斷，即判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否同時(shí)滿(mǎn)足兩個(gè)條件（該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)以及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量），同時(shí)，還要看是否涉及補(bǔ)價(jià)。不同情況下存貨的初始計(jì)量具體概括見(jiàn)表一。

三、關(guān)于債務(wù)重組取得存貨的計(jì)量

　　根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則和制度，債權(quán)人因債務(wù)重組取得的存貨按重組債權(quán)的賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)計(jì)量，不確認(rèn)損益。

　　而根據(jù)新準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬。重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。如果債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)先將該差額沖減壞賬準(zhǔn)備，壞賬準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。即：

　　借：存貨（公允價(jià)值）

　　　壞賬準(zhǔn)備（重組債權(quán)已計(jì)提準(zhǔn)備）

　　　營(yíng)業(yè)外支出（差額）

　　　貸：應(yīng)收賬款（或其他債權(quán)科目）

四、關(guān)于發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法

　　新準(zhǔn)則中規(guī)定，發(fā)出存貨可按先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個(gè)別計(jì)價(jià)法計(jì)價(jià)，取消了后進(jìn)先出法和移動(dòng)加權(quán)平均法。這一規(guī)定對(duì)多數(shù)企業(yè)影響不大，但對(duì)于那些存貨數(shù)額較大、周轉(zhuǎn)率較低而且原材料價(jià)格不斷下跌的企業(yè)，不允許使用后進(jìn)先出法可能會(huì)造成其毛利率和利潤(rùn)有所降低。

　　此外，新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)法或五五攤銷(xiāo)法對(duì)低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷(xiāo)，取消了分期攤銷(xiāo)法?？偟膩?lái)說(shuō)，這些規(guī)定既減少了企業(yè)的會(huì)計(jì)選擇，又有助于提高企業(yè)間會(huì)計(jì)信息的可比性。

五、關(guān)于企業(yè)合并取得的存貨的計(jì)量

　　與現(xiàn)行存貨準(zhǔn)則與制度相比，新準(zhǔn)則新增了企業(yè)合并取得存貨的成本計(jì)量的規(guī)定。新準(zhǔn)則指出，企業(yè)合并取得的存貨的成本按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》確定。根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則，企業(yè)合并分為兩類(lèi)：1.同一控制下的企業(yè)合并，指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。2.非同一控制下的企業(yè)合并，指參與合并的企業(yè)在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。

　　兩種不同的企業(yè)合并下，存貨的計(jì)量有所不同：

　　1.同一控制下的企業(yè)合并：其實(shí)質(zhì)相當(dāng)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的交易，所以，同一控制下的企業(yè)合并取得的存貨應(yīng)按合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。

　　2.非同一控制下的企業(yè)合并：這一合并下取得的存貨應(yīng)按合并日存貨的公允價(jià)值計(jì)量，但前提是其所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

　　六、關(guān)于附注中與存貨有關(guān)信息的披露

　　原存貨準(zhǔn)則要求披露的內(nèi)容較多，新準(zhǔn)則在考慮了信息的重要性和準(zhǔn)則內(nèi)容的相關(guān)變動(dòng)后，不再要求企業(yè)披露以下三方面的信息：

　　1.存貨的取得方式以及低值易耗品和包裝物的攤銷(xiāo)方法；

　　2.采用后進(jìn)先出法確定的發(fā)出存貨的成本與采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或移動(dòng)平均法確定的發(fā)出存貨的成本差異。

3.當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用的存貨成本，如主營(yíng)業(yè)務(wù)成本等。

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)存貨的影響

（一）對(duì)購(gòu)入存貨價(jià)值的影響

購(gòu)入存貨的成本是采購(gòu)成本，通常包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款，相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于采購(gòu)成本的費(fèi)用。在工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)存貨的核算中這一部分始終作為存貨的成本在進(jìn)行核算，沒(méi)有太大的影響，但值得注意的是在商品流通企業(yè)存貨核算中往往將采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、包儲(chǔ)費(fèi)、入庫(kù)前的挑選整理費(fèi)用等計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)費(fèi)用），而且舊準(zhǔn)則是認(rèn)可這一會(huì)計(jì)處理的。新準(zhǔn)則取消這一規(guī)定，意味著商品流通企業(yè)的存貨成本構(gòu)成不能再搞特殊化。因此對(duì)商品流通企業(yè)會(huì)計(jì)的核算有一定的影響。

（二）自制存貨成本的影響

自制存貨的成本主要指的是需加工的材料的采購(gòu)成本，加工成本和其他成本。在新準(zhǔn)則中明確規(guī)定了非正常消耗的直接材料，直接人工和制造費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益，不計(jì)入存貨成本。因?yàn)檫@些費(fèi)用的發(fā)生無(wú)助于存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)。

同時(shí)新準(zhǔn)則允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)計(jì)入存貨成本的借款費(fèi)用，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)—借款費(fèi)用》的規(guī)定處理?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)—借款費(fèi)用》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)予以資本化。這就意味著允許為生產(chǎn)大型機(jī)器設(shè)備船舶、飛機(jī)等生產(chǎn)周期較長(zhǎng)且用于出售的資產(chǎn)所借入的款項(xiàng)所發(fā)生的利息資本化，計(jì)入存貨價(jià)值，而不再直接計(jì)入損益，也就是可資本化的資產(chǎn)不再限于使用專(zhuān)門(mén)借款購(gòu)建的固定資產(chǎn)。而這些在舊的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中卻是沒(méi)有提到的。

（三）對(duì)投資者投入存貨成本的影響

新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，投資者投入的存貨成本確認(rèn)方法不同。舊準(zhǔn)則中規(guī)定投資者投入的存貨，按照投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為實(shí)際成本入賬。新準(zhǔn)則規(guī)定，投資者投入的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定。但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。即應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值來(lái)確定存貨的成本。公允價(jià)值的確定是這次新制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)亮點(diǎn)。原準(zhǔn)則規(guī)定的投資者投入的存貨的成本，人為可操縱性很大，容易造成存貨資產(chǎn)不實(shí)，提供虛假的會(huì)計(jì)信息。

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