莊老師 解答

2019-05-17 07:50

國稅函[2010]220號文（以下簡稱220號文）第三條規(guī)定：
“（一）財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據(jù)實扣除，但*6不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，在按照‘取得土地使用權所支付的金額’與‘房地產(chǎn)開發(fā)成本’金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。
（二）凡不能按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按‘取得土地使用權所支付的金額’與‘房地產(chǎn)開發(fā)成本’金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具體適用的比例按省級人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行。”
針對上述規(guī)定，我們認為開發(fā)企業(yè)應注意的政策要點有：
*9，文件中規(guī)定稅前扣除的金融機構利息費用不能超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率，那么，何為“同類同期貸款利率”呢？“同類同期貸款利率”是否是基準利率呢？早在原國稅函[ 2003]1114號文（注：當時是針對企業(yè)所得稅稅前扣除的）中即已指出：“按照中國人民銀行規(guī)定，金融機構貸款利率包括基準利率和浮動利率，因此，金融機構同類同期貸款利率包括中國人民銀行規(guī)定的基準利率和浮動利率?！睆?004年10月29日起，中國人民銀行決定進一步放寬金融機構貸款利率浮動區(qū)間，金融機構（不含城鄉(xiāng)信用社）的貸款利率原則上不再設定上限，所以，“同類同期貸款利率”并非等于基準利率。
在當前對房地產(chǎn)業(yè)宏觀調(diào)控的大背景下，不排除開發(fā)企業(yè)從金融機構融通資金的利率顯著偏高，而國家對浮動利率又未設定統(tǒng)一標準和上限，故而在實務操作中，如何把握“同類同期貸款利率”，需要關注主管稅務機關執(zhí)行政策的口徑。
第二， 220號文前面規(guī)定的扣除比例都是5%“以內(nèi)”或者10%“以內(nèi)”，故后文中才又要求“上述具體適用的比例按省級人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行”。因此，開發(fā)企業(yè)還應注意所在省份規(guī)定的具體扣除比例。
第三，在目前對開發(fā)企業(yè)限制放貸的情況下，如果開發(fā)企業(yè)的資金全部來源于非金融機構借款的，通常利率較高，利息支出較大。由于土地增值稅清算時只能按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)扣除，可能導致實際發(fā)生的利息費用超限額的問題，這是開發(fā)企業(yè)籌劃融資結構時應該預見的問題。
第四，開發(fā)項目全部使用自有資金，沒有利息支出的，開發(fā)費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。這一規(guī)定對于開發(fā)企業(yè)而言是相對有利的。例如合作建房項目，如果開發(fā)企業(yè)提供土地使用權，合作方（投資方）提供合作資金，國稅發(fā)[2009]31號文規(guī)定，開發(fā)企業(yè)不得在稅前列支支付給合作方（投資方）的利息。事實上，既然是合作建房，合作雙方對合作項目是利益共享、風險共擔的，它不同于到期固定還本付息的借貸資金行為，開發(fā)企業(yè)也不應向合作方（投資方）支付固定利息。在此情況下，合作方（投資方）注入的資金如果又是通過其他渠道融入的，相應的資金成本將無法反映到開發(fā)企業(yè)的賬面。220號文規(guī)定的扣除比例在一定程度上有利于客觀反映土地增值額，合理減輕開發(fā)企業(yè)的稅收負擔。假定某省規(guī)定凡不能按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除比例統(tǒng)一為10%.在開發(fā)企業(yè)大量使用自有資金或合作建房資金的情況下，即使賬面較少出現(xiàn)利息費用，也可以按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%扣除開發(fā)費用。
值得注意的是，一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)習慣于從母公司或其他關聯(lián)企業(yè)借入資金掛作“其他應付款”等而不實際結算利息，對于母公司或關聯(lián)企業(yè)而言，主管稅務機關事后往往要求該關聯(lián)資金融通交易必須結算利息并補繳稅款，從而產(chǎn)生稅收風險。所以，開發(fā)企業(yè)應注意按照獨立交易原則與關聯(lián)方及時結算利息費用。
此外，220號文第三條還規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機構借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除時不能同時適用本條（一）、（二）項所述兩種辦法?！?br/>據(jù)此規(guī)定，如果開發(fā)企業(yè)存在多種渠道、來源的借款，不可將從金融機構取得的借款費用據(jù)實扣除，同時又將其他渠道的借款費用與其他開發(fā)費用一并按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除，而只能在220號文第三條（一）、（二）項所述兩種辦法中選擇一種確定扣除金額。