【考點(diǎn)】長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

【考頻】高頻考點(diǎn)

【難度】難

股權(quán)投資轉(zhuǎn)換涉及六種情形。如下表所示：

股權(quán)投資轉(zhuǎn)換涉及六種情形。如下所示：

轉(zhuǎn)換形式個別報表合并報表

(1)上升公允價值計(jì)量轉(zhuǎn)換為權(quán)益法原投資調(diào)整到公允價值

(2)上升權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法(非同一控制)保持原投資賬面價值原投資調(diào)整到公允價值

(3)上升公允價值計(jì)量轉(zhuǎn)換為成本法(非同一控制)原投資調(diào)整到轉(zhuǎn)換日公允價值因個別報表原投資公允價值與賬面價值相等，所以無需調(diào)整

(4)下降成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法剩余投資追溯調(diào)整權(quán)益法賬面價值剩余投資調(diào)整到公允價值

(5)下降權(quán)益法轉(zhuǎn)換為公允價值計(jì)量剩余投資調(diào)整到公允價值

(6)下降成本法轉(zhuǎn)換為公允價值計(jì)量剩余投資調(diào)整到公允價值無需調(diào)整剩余投資價值

(一)成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

1.個別財務(wù)報表

關(guān)鍵點(diǎn)：剩余持股比例部分應(yīng)視同取得投資時點(diǎn)即采用權(quán)益法核算，即對剩余持股比例投資追溯調(diào)整，將其調(diào)整到權(quán)益法核算的結(jié)果。

(1)處置部分

借：銀行存款

貸：長期股權(quán)投資

投資收益(差額)

(2)剩余部分追溯調(diào)整

①投資時點(diǎn)商譽(yù)的追溯

剩余的長期股權(quán)投資初始投資成本大于按照剩余持股比例計(jì)算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的,屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽(yù)部分,不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;屬于初始投資成本小于原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的,在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時,應(yīng)調(diào)整留存收益。

②投資后的追溯調(diào)整

借：長期股權(quán)投資

貸：留存收益(盈余公積、利潤分配——未分配利潤)(原投資時至處置投資當(dāng)期期初被投資單位留存收益變動×剩余持股比例)

投資收益(處置投資當(dāng)期期初至處置日被投資單位的凈損益變動×剩余持股比例)

其他綜合收益(被投資單位其他綜合收益變動×剩余持股比例)

資本公積——其他資本公積(其他原因?qū)е卤煌顿Y單位其他所有者權(quán)益變動×剩余持股比例)

【提示】調(diào)整留存收益和投資收益時，應(yīng)自被投資方實(shí)現(xiàn)的凈損益中扣除已發(fā)放或已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤。

長期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法后，未來期間應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益及所有者權(quán)益其他變動的份額。

2.合并財務(wù)報表

母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制的，在合并財務(wù)報表中，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對價和剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額與商譽(yù)之和的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。

此外，與原有子公司的股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時一并轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，由于被投資方重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。

◇正商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)

結(jié)論：合并報表中計(jì)算投資收益應(yīng)考慮正商譽(yù)的影響，不考慮負(fù)商譽(yù)的影響。

◇其他綜合收益和其他權(quán)益變動

結(jié)論：合并報表計(jì)算投資收益時，應(yīng)將其他綜合收益(可轉(zhuǎn)損益部分)和其他所有者權(quán)益變動轉(zhuǎn)入投資收益。

關(guān)鍵點(diǎn)：因控制權(quán)發(fā)生改變(由原控制轉(zhuǎn)為不再控制)，在合并財務(wù)報表中剩余股權(quán)投資要重新計(jì)量，即視為將投資全部出售(售價與賬面價值之間的差額計(jì)入投資收益)，再將剩余部分投資按出售日的公允價值回購。

雖然喪失控制權(quán)的被投資單位不納入合并財務(wù)報表的合并范圍，但投資企業(yè)有其他子公司，則仍需編制合并財務(wù)報表。在合并財務(wù)報表中，對喪失控制權(quán)的被投資單位的會計(jì)處理與其個別財務(wù)報表的會計(jì)處理不同，在合并財務(wù)報表中需作出調(diào)整。

(1)喪失控制權(quán)日合并財務(wù)報表中的投資收益

合并財務(wù)報表中確認(rèn)的投資收益=處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和-按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額-按原持股比例計(jì)算的商譽(yù)+與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益(可轉(zhuǎn)損益的部分)、其他權(quán)益變動

(2)喪失控制權(quán)日合并財務(wù)報表中的調(diào)整分錄

①將剩余股權(quán)投資由個別財務(wù)報表中的賬面價值在合并財務(wù)報表中調(diào)整到喪失控制權(quán)日的公允價值，其調(diào)整分錄為：借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“投資收益”科目，或作相反分錄。

②對個別財務(wù)報表中確認(rèn)的投資收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整，其調(diào)整分錄為：借記“投資收益”科目，貸記“盈余公積”、“未分配利潤”、“其他綜合收益”、“資本公積——其他資本公積”科目，或作相反分錄。

③將與原投資有關(guān)的其他綜合收益(可轉(zhuǎn)損益的部分)、其他所有者權(quán)益變動轉(zhuǎn)入投資收益，其調(diào)整分錄為：借記“其他綜合收益”科目、“資本公積—其他資本公積”科目，貸記“投資收益”科目，或作相反分錄。

2017年注會考試《會計(jì)》第八章考點(diǎn)匯總：長期股權(quán)投資與企業(yè)合并