企業(yè)以發(fā)票確認(rèn)收入還是以發(fā)貨確認(rèn)收入

收入確認(rèn)的條件:

①主要風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移;

②主要控制管理權(quán)轉(zhuǎn)移.

③相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè).

④收入的金額能夠可靠地計量.

⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能可靠地計量.

發(fā)貨后,商品的所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移,就可以確認(rèn)收入.而不是以開票或收款時間作為收入確認(rèn)時間.

現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號--收入準(zhǔn)則明確了商品銷售、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)3大類別收入確認(rèn)方法,其中,銷售商品收入同時滿足下列條件的,才能予以確認(rèn):

(一)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;

(二)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對已售出的商品實施有效控制;

(三)收入的金額能夠可靠地計量;

(四)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);

(五)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量.

為了解決現(xiàn)行準(zhǔn)則實施中存在的具體問題,同時保持與國際會計準(zhǔn)則理事會2014年新發(fā)布的收入準(zhǔn)則持續(xù)趨同,2015年初財政部會計準(zhǔn)則委員會啟動了收入準(zhǔn)則的修訂工作,2015年12月24日發(fā)布企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號-收入(修訂)(征求意見稿).修訂的主要內(nèi)容為:

(一)將現(xiàn)行收入和建造合同兩項準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型.

(二)以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時點的判斷標(biāo)準(zhǔn).

(三)對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供更明確的指引.

(四)對于某些特定交易(或事項)的收入確認(rèn)和計量給出了明確規(guī)定.

其中,以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)對實務(wù)中如何判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移提供了更富彈性和貼近業(yè)務(wù)實質(zhì)判斷依據(jù).

收入征求意見稿第二章《確認(rèn)》第四條規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù),即客戶取得相關(guān)商品(或服務(wù))控制權(quán)時確認(rèn)收入.取得相關(guān)商品(或服務(wù))控制權(quán),是指能夠主導(dǎo)該商品(或服務(wù))的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益.

二、發(fā)貨確認(rèn)收入的合規(guī)挑戰(zhàn)

發(fā)貨確認(rèn)收入,指企業(yè)完成商品出庫并交給承運人后,在客戶尚未確認(rèn)收到商品的情況下確認(rèn)收入實現(xiàn).按照現(xiàn)行收入確認(rèn)準(zhǔn)則嚴(yán)格衡量,發(fā)貨確認(rèn)收入并未完全遵循收入準(zhǔn)則,某種程度上偏離現(xiàn)行準(zhǔn)則,未能匹配現(xiàn)行收入準(zhǔn)則表述的"將風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移至購貨方",并不完全符合現(xiàn)行收入確認(rèn)條件.

從完全遵循現(xiàn)行收入確認(rèn)準(zhǔn)則的角度看,無論出口還是內(nèi)銷、無論何種成交方式或運輸方式,均應(yīng)以客戶收到并簽收為準(zhǔn).

從企業(yè)經(jīng)營的實質(zhì)來看,嚴(yán)格遵循現(xiàn)行收入準(zhǔn)則表述的確認(rèn)條件,在某些情形下會導(dǎo)致財務(wù)核算無法公允反映企業(yè)的真實經(jīng)營狀況,甚至?xí)?dǎo)致企業(yè)經(jīng)營層面無法協(xié)調(diào)起來,扭曲了經(jīng)營實質(zhì)和行業(yè)特點,在實際業(yè)務(wù)操作層面無法執(zhí)行.例如,出口銷售,商品報關(guān)裝船后客戶并沒有收到商品但實務(wù)中均在裝船出海、船舷離港時確認(rèn)收入,如嚴(yán)格按照客戶收到并簽收作為收入確認(rèn)時點,將會導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)核算失真如(商品報關(guān)裝船后獲取客戶簽收憑據(jù)時間間隔較長約2-6個月)、財稅核算混亂如大額稅會差異(稅務(wù)上作為收入申報納稅、會計上尚未確認(rèn)收入)等諸多問題.

三、發(fā)貨確認(rèn)收入IPO案例

如果是非上市企業(yè),在符合行業(yè)特征和企業(yè)經(jīng)營實質(zhì)的情況下以發(fā)貨作為收入確認(rèn)時點并不會造成太大問題,但作為擬IPO企業(yè),以發(fā)貨作為收入確認(rèn)時點將面臨審核質(zhì)疑,需要謹(jǐn)慎對待.

在已上市公司中,創(chuàng)業(yè)板上市公司廣東溢多利生物科技股份有限公司(以下簡稱"溢多利")作為少數(shù)以發(fā)貨確認(rèn)收入的過會案例,值得研究學(xué)習(xí).溢多利主營業(yè)務(wù)為生產(chǎn)及銷售酶制劑、飼料添加劑、添加劑預(yù)混合飼料、獸藥散劑.

溢多利2011年第一次IPO未獲審核通過,證監(jiān)會公開的被否原因主要包括"公司應(yīng)收賬款余額持續(xù)增長,且占資產(chǎn)總額比例較高;主要產(chǎn)品銷售量持續(xù)下降,飼用植酸酶產(chǎn)品銷售增長存在不確定性;產(chǎn)能消化存在不確定性"等,同時,溢多利第一次IPO時以發(fā)貨確認(rèn)收入的收入確認(rèn)政策審核時被特別關(guān)注.

溢多利2012年7月二度闖關(guān)IPO成功過會,依然以發(fā)貨作為收入確認(rèn)時點.

溢多利招股書收入確認(rèn)方式:

公司產(chǎn)品銷售包括內(nèi)銷和出口銷售,內(nèi)銷采用直銷為主、經(jīng)銷為輔的營銷模式.

①內(nèi)銷的收入確認(rèn)

公司直銷收入確認(rèn)的流程:公司銷售部門首先與客戶簽訂供貨合同,約定價格/定價機制,或供貨總量,具體供貨數(shù)量和時間由客戶訂單確定,由營銷服務(wù)中心組織發(fā)貨.營銷服務(wù)中心根據(jù)發(fā)貨單組織發(fā)貨,并打印銷貨清單.財務(wù)部在辦妥貨物出庫手續(xù)并根據(jù)銷貨清單開具發(fā)票時作為銷售收入的確認(rèn)時點.公司針對核心客戶采用方案營銷的促銷方式,方案營銷實質(zhì)是一種直銷模式,同公司直銷產(chǎn)品沒有本質(zhì)的區(qū)別,銷售收入的確認(rèn)會計政策同直銷一致.

公司經(jīng)銷收入確認(rèn)的流程:公司在部分地區(qū)通過經(jīng)銷商開發(fā)市場,公司將貨物直接銷售給經(jīng)銷商,由經(jīng)銷商自行開發(fā)市場銷售,銷售風(fēng)險由經(jīng)銷商自行承擔(dān),因此與直銷的會計政策一致.經(jīng)銷收入確認(rèn)的流程及會計政策:公司銷售部門首先與經(jīng)銷商簽訂供貨合同,約定價格/定價機制、或供貨總量,具體供貨數(shù)量和時間由經(jīng)銷商訂單確定,由營銷服務(wù)中心組織發(fā)貨.營銷服務(wù)中心根據(jù)發(fā)貨單組織發(fā)貨,并打印銷貨清單.財務(wù)部在辦妥貨物出庫手續(xù)并根據(jù)銷貨清單開具發(fā)票時作為銷售收入的確認(rèn)時點.

公司銷售產(chǎn)品具有"批多量少、送貨期短"的特點,直接銷售客戶兩千余家,且地區(qū)分布較廣,目前由各事業(yè)部及各地辦事處進行維護.實際經(jīng)營中,客戶一般會根據(jù)自身實際生產(chǎn)進度的需要分多批次、小批量采購酶制劑產(chǎn)品,并通過購銷合同約定在合同簽訂后5-10日內(nèi)送貨.為保證送貨時間,公司會提前在各地辦事處進行備貨.合同簽訂后,貨物由運輸公司從公司總部或辦事處就近送往客戶要求的地點,同時出庫驗收單由運輸公司一起送給客戶簽收,簽收后交回公司.

由于以下原因:首先,由于公司單次發(fā)貨量不高,運輸公司一般不會單獨往返送回簽收單,并且運輸公司存在將貨物分包運輸?shù)惹闆r,因此,客戶簽收貨物及驗收單據(jù)傳遞存在一定的滯后性,在這種情況下,公司如果以客戶的驗收單據(jù)來確認(rèn)收入,不能準(zhǔn)確的反映公司各期的實際銷售情況;其次,由于公司采取辦事處提前備貨和就近運輸?shù)姆绞?貨物實際出庫至交貨地點的時間較短;再次,公司每批產(chǎn)品發(fā)出前均經(jīng)過了嚴(yán)格的檢驗程序,根據(jù)以往的經(jīng)驗,貨物退貨的可能性很小.因此,公司采用在辦妥貨物出單開具發(fā)票時作為銷售收入的確認(rèn)時點.

②出口產(chǎn)品的收入確認(rèn)

公司出口銷售收入確認(rèn)的流程:一般先由營銷中心一海外事業(yè)部負(fù)責(zé)與客戶簽訂供貨合同,約定價格/定價機制,根據(jù)訂單要求由營銷服務(wù)中心先向海關(guān)申請報驗,報驗通過后,發(fā)出貨物到海關(guān)并開具出口發(fā)票由報關(guān)員進行報關(guān).貨物裝船后,財務(wù)部根據(jù)報關(guān)單、出口發(fā)票和裝船單確認(rèn)銷售收入.

綜上所述,發(fā)貨后,商品的所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移,就可以確認(rèn)收入.而不是以開票或收款時間作為收入確認(rèn)時間.發(fā)貨確認(rèn)收入尚不完全滿足現(xiàn)行收入準(zhǔn)則表述的收入確認(rèn)條件,以擬IPO企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)來看,對于出口銷售以報關(guān)裝船時點確認(rèn)收入不會構(gòu)成審核障礙,但對于內(nèi)銷以發(fā)貨確認(rèn)收入仍需慎重.