房地產(chǎn)企業(yè)回遷房的稅務(wù)處理

營改增以后，對于回遷房總局層面并沒有出臺相應(yīng)的稅收政策，各地也沒有對此問題的稅政解讀解釋，房地產(chǎn)企業(yè)回遷房的稅務(wù)處理成為一個(gè)難點(diǎn)?；剡w房涉及稅收政策較多，本文將對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)回遷業(yè)務(wù)中各稅種政策適用做詳細(xì)解析。

一、增值稅問題解析

營改增后并沒有對“回遷房”有專門的定義和國家層面的稅收政策，但營改增后的增值稅政策大多延續(xù)了營業(yè)稅時(shí)代的政策，在梳理營業(yè)稅有關(guān)回遷房的政策后發(fā)現(xiàn)，營業(yè)稅時(shí)代的相關(guān)文件明確了兩個(gè)問題，一是納稅人取得的征地補(bǔ)償費(fèi)不征營業(yè)稅；二是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在不承擔(dān)地價(jià)的土地上開發(fā)回遷安置房，按照不含土地的成本價(jià)視同銷售征稅營業(yè)稅。

結(jié)合營業(yè)稅時(shí)代的政策原理，我們認(rèn)為：納稅人取得的政府征地和房屋的補(bǔ)償款不征增值稅。這是因?yàn)椋阂环矫?，從拆遷行為本身看，必須由政府主導(dǎo)才能執(zhí)行，因而無論是征地補(bǔ)償、房屋補(bǔ)償，還是青苗補(bǔ)償、安置補(bǔ)償，都是由政府參與的拆遷行政行為所支付的對價(jià)；在支付方式上，無論是由政府直接支付，還是通過拆遷公司支付，或者通過抵銷地價(jià)的方式由開發(fā)商直接向拆遷戶支付，均為政府城市規(guī)劃的一部分，具有非經(jīng)營性質(zhì)。

另一方面，從免稅政策規(guī)定看，根據(jù)財(cái)稅[2016]36號附件3第一條第（三十七）項(xiàng)規(guī)定，土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為免征增值稅，即政府征用土地給予的補(bǔ)償款免稅，但房屋等地上建筑物的補(bǔ)償款是否免稅卻不明確，因而需要借助民法和行政法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行考察分析。民法方面，《物權(quán)法》146、147、182、183條定義了“房隨地走，地隨房走”的房地一體化原則：建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施轉(zhuǎn)讓、互換、出資或者贈與的，該建筑物、構(gòu)筑物受其附屬設(shè)施占用范圍內(nèi)的建設(shè)用地使用權(quán)一并處分。建設(shè)用地使用權(quán)期間屆滿前，因公共利益需要提前收回該土地的，應(yīng)當(dāng)按照本法第四十二條的規(guī)定對該土地上的房屋及其他不動產(chǎn)給予補(bǔ)償，并退還相應(yīng)的出讓金。行政法方面，國有土地和集體土地上的房屋征收分別是由《國有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》和《土地管理法》調(diào)整?！堆a(bǔ)償條例》規(guī)定了房屋補(bǔ)償、搬遷安置補(bǔ)修、停產(chǎn)停業(yè)補(bǔ)償三類內(nèi)容，同時(shí)在第十三條指出：“房屋被依法征收的，國有土地使用權(quán)同時(shí)收回”；《土地管理法》第四十七條規(guī)定：“征收耕地的補(bǔ)償費(fèi)用包括土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)以及地上附著物和青苗的補(bǔ)償費(fèi)”。上述規(guī)定歸結(jié)為一點(diǎn)就是“征地補(bǔ)償必然伴隨著地上建筑物、附著物以及青苗等補(bǔ)償，“房屋補(bǔ)償”的實(shí)質(zhì)也是對政府回收土地的補(bǔ)償。所以總體上看，對于“征地補(bǔ)償款”、“房屋補(bǔ)償款”、“青苗補(bǔ)償款”等應(yīng)借助房地一體化的原則合并處理，即上述費(fèi)用都是在收回土地使用權(quán)的過程中支付的對價(jià)，應(yīng)與政府收回土地使用權(quán)的行為適用同一稅收政策，免征收増直稅。

二、企業(yè)所得稅問題解析

回遷房主要有兩種方式：即貨幣回購、產(chǎn)權(quán)調(diào)換。貨幣回購是房地產(chǎn)企業(yè)直接以貨幣形式支付的成本支出，根據(jù)回購的方式不同以市場價(jià)或拆遷補(bǔ)償協(xié)議約定的優(yōu)惠價(jià)確認(rèn)收入，業(yè)務(wù)較簡單。而以非貨幣性形式支付的拆遷補(bǔ)償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出，由于其行為的特殊性，會計(jì)和稅務(wù)處理有所不同，下面僅以產(chǎn)權(quán)調(diào)換加以分析。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤）的實(shí)現(xiàn)。確認(rèn)收入（或利潤）的方法和順序?yàn)椋海ㄒ唬┌幢酒髽I(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價(jià)格確定；（二）由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價(jià)值確定；（三）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第第三十一條規(guī)定，企業(yè)以非貨幣交易方式取得土地使用權(quán)的，應(yīng)按下列規(guī)定確定其成本：

1.換取的開發(fā)產(chǎn)品如為該項(xiàng)土地開發(fā)、建造的，接受投資的企業(yè)在接受土地使用權(quán)時(shí)暫不確認(rèn)其成本，待首次分出開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，再按應(yīng)分出開發(fā)產(chǎn)品（包括首次分出的和以后應(yīng)分出的）的市場公允價(jià)值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算確認(rèn)該項(xiàng)土地使用權(quán)的成本。如涉及補(bǔ)價(jià)，土地使用權(quán)的取得成本還應(yīng)加上應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)款或減除應(yīng)收到的補(bǔ)價(jià)款。

2.換取的開發(fā)產(chǎn)品如為其他土地開發(fā)、建造的，接受投資的企業(yè)在投資交易發(fā)生時(shí)，按應(yīng)付出開發(fā)產(chǎn)品市場公允價(jià)值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算確認(rèn)該項(xiàng)土地使用權(quán)的成本。如涉及補(bǔ)價(jià)，土地使用權(quán)的取得成本還應(yīng)加上應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)款或減除應(yīng)收到的補(bǔ)價(jià)款。

由以上規(guī)定可知，產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式回遷房的成本以開發(fā)產(chǎn)品市場公允價(jià)值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算確認(rèn)該項(xiàng)土地使用權(quán)的成本，換出開發(fā)產(chǎn)品即回遷房應(yīng)視同銷售，以國稅發(fā)〔2009〕31號）第七條規(guī)定的三種方式在回遷房所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤）的實(shí)現(xiàn)。

房地產(chǎn)企業(yè)回遷房其他稅種的稅務(wù)處理

一、土地增值稅處理

國稅發(fā)[2006]187號文件第三條第（一）款規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；2.由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價(jià)格或評估價(jià)值確定。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）第六條規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

可見，開發(fā)商計(jì)算土地增值稅時(shí)，其在房屋回遷業(yè)務(wù)中對等置換出去的新建房屋應(yīng)按視同銷售房地產(chǎn)規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。 

二、契稅處理

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財(cái)稅[2004]134號，以下稱“134號文”）第一條規(guī)定，出讓國有土地使用權(quán)的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。（一）以協(xié)議方式出讓的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為成交價(jià)格。成交價(jià)格包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、市政建設(shè)配套費(fèi)等承受者應(yīng)支付的貨幣、實(shí)物、無形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)利益。（二）以競價(jià)方式出讓的，其契稅計(jì)稅價(jià)格，一般應(yīng)確定為競價(jià)的成交價(jià)格，土地出讓金、市政建設(shè)配套費(fèi)以及各種補(bǔ)償費(fèi)用應(yīng)包括在內(nèi)。怎么理解134號文的上述規(guī)定呢？還需要追根求源，追溯至契稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則。

《契稅暫行條例》（以下稱“《條例》”）第四條規(guī)定，國有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買賣，契稅的計(jì)稅依據(jù)為成交價(jià)格?！镀醵悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》（以下稱“《細(xì)則》”）第九條規(guī)定，條例所稱成交價(jià)格，是指土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價(jià)格。包括承受者應(yīng)交付的貨幣、實(shí)物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)利益。因此，土地出讓的契稅計(jì)稅依據(jù)為成交價(jià)格，即土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價(jià)格。

根據(jù)立法原則和規(guī)范文件制定管理辦法規(guī)定，下位法不得違反上位法規(guī)定，規(guī)范性文件應(yīng)當(dāng)符合法律、行政法規(guī)、國務(wù)院決定與命令和部門規(guī)章的規(guī)定?！稐l例》、《細(xì)則》屬于上位法，是行政法規(guī)、部門規(guī)章，134號文屬于規(guī)范性文件是下位法，根據(jù)上位法優(yōu)于下位法的適用規(guī)則，134號文不能違反上位法而重定義“成交價(jià)”，它只能是針對合同內(nèi)支出進(jìn)行規(guī)定。因此，134號文的成交價(jià)格列舉的土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、市政建設(shè)配套費(fèi)等承受者應(yīng)支付的貨幣、實(shí)物、無形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)是土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價(jià)格組成部分，否則，土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同之外支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)等項(xiàng)目不征收契稅，如企業(yè)因?yàn)槭艿侥翅斪討舻淖璧K而支付的賠償，則不屬于合同約定的經(jīng)濟(jì)利益，不繳納契稅。134號文規(guī)定的“全部經(jīng)濟(jì)利益”也應(yīng)是“合同約定的全部經(jīng)濟(jì)利益”。

綜上所述，土地出讓合同價(jià)格包括拆遷補(bǔ)償費(fèi)的，應(yīng)征收契稅，合同之外支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)，不征稅契稅。

三、印花稅處理

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2008]137號）規(guī)定，對個(gè)人銷售或購買住房暫免征收印花稅。此政策不適用房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。

《印花稅暫行條例施行細(xì)則》第五條規(guī)定，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，是指單位和個(gè)人產(chǎn)權(quán)的買賣、繼承、贈與、交換、分割等所立的書據(jù)。房屋回遷合同，是指房地產(chǎn)開發(fā)公司對被拆遷戶實(shí)行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換時(shí)，與被拆遷戶簽訂的按被拆遷人房屋原面積拆一還一給予同面積房屋回遷安置的合同，其實(shí)質(zhì)是以不動產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟(jì)利益的交換，即特殊形式的房屋銷售合同?？梢姡课莼剡w合同屬于一種交換式的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)。另外，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知》（財(cái)稅[2006]162號）第四條規(guī)定，對商品房銷售合同按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。因此，房屋回遷合同需要按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)繳納印花稅，其計(jì)稅依據(jù)為雙方簽訂的商品房銷售合同中所載金額。如果未標(biāo)明金額的，則應(yīng)按《印花稅暫行條例施行細(xì)則》第十八條規(guī)定執(zhí)行。即按金額比例貼花的應(yīng)稅憑證，未標(biāo)明金額的，應(yīng)按照憑證所載數(shù)量及國家牌價(jià)計(jì)算金額；沒有國家牌價(jià)的，按市場價(jià)格計(jì)算金額，然后按規(guī)定稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。

房地產(chǎn)企業(yè)回遷房的稅務(wù)處理，根據(jù)以上知識點(diǎn)的分析與整理，對于增值稅我們認(rèn)為：納稅人取得的政府征地和房屋的補(bǔ)償款不征增值稅；對于企業(yè)所得稅，我們認(rèn)為換出開發(fā)產(chǎn)品即回遷房應(yīng)視同銷售。相關(guān)的其他小稅種請大家關(guān)注上文。