以股抵債賬務(wù)處理

以股抵債的所得稅處理,應(yīng)依據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)的規(guī)定.該文件分別明確了一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理政策.對于企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)的特殊性稅務(wù)處理,只需要符合特殊性稅務(wù)處理的第一項條件,即具有合理的商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的.以股抵債上市公司是回購本公司的股份向投資者退還投資的行為,由于雙方存在著關(guān)聯(lián)關(guān)系,因此當債務(wù)人以高于或低于每股凈資產(chǎn)的價格抵債時,是否"具有合理的商業(yè)目的"在一定程度上存在分歧.根據(jù)特殊性稅務(wù)處理規(guī)定中第三項規(guī)定,即企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動,由于以股抵債后股份注銷改變了重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動,所以應(yīng)認定為一般性稅務(wù)處理.

財稅[2009]59號文件規(guī)定了債務(wù)重組一般性稅務(wù)處理的辦法,即以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù),應(yīng)當分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù),確認相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失.債務(wù)人應(yīng)當按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額,確認債務(wù)重組所得;債權(quán)人應(yīng)當按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額,確認債務(wù)重組損失.債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下,就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項.所以,債務(wù)重組一般性稅務(wù)處理下債權(quán)人只產(chǎn)生債務(wù)重組損失.

根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第4號公告)第四條的規(guī)定,同一重組業(yè)務(wù)的當事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則,即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理.

對于以股抵債過程中債權(quán)方或債務(wù)方形成的損失,應(yīng)按照《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告[2011]第25號)進行專項申報.

債權(quán)方上市公司以股抵債的會計處理

以股抵債是上市公司與其母公司之間進行的一種特殊的債務(wù)重組行為.這種情況下的債務(wù)重組伴隨的是上市公司股本的減少,即對于債權(quán)方上市公司而言,以股抵債,一方面是債務(wù)重組,另一方面是股份回購.

按照《企業(yè)會計準則第12號--債務(wù)重組》,債權(quán)人應(yīng)當將重組債權(quán)的賬面余額與受讓資產(chǎn)的公允價值、所轉(zhuǎn)股份的公允價值、或者重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額,在滿足《企業(yè)會計準則第22號--金融工具確認和計量》所規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認條件時,將其終止確認,計入營業(yè)外支出(債務(wù)重組損失)等.

無論是債權(quán)人還是債務(wù)人,債務(wù)重組的結(jié)果無論是債務(wù)重組利得還是債務(wù)重組損失,全部計入當期損益,即記入"營業(yè)外收入(支出)"科目.如此做法就為上市公司進行機會主義盈余管理提供了空間,少數(shù)上市公司通過關(guān)聯(lián)方的債務(wù)豁免或捐贈行為操縱利潤變得更為直接和容易.為規(guī)避這種行為, 財政部下發(fā)《關(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》(財會函[2008]60號),認為從經(jīng)濟實質(zhì)上判斷,這種行為屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入,應(yīng)作為權(quán)益**易,相關(guān)利得記入"資本公積"科目.

按照《企業(yè)會計準則第38號--金融工具列報》規(guī)定,企業(yè)回購自身權(quán)益工具支付的對價和交易費用,應(yīng)當減少所有者權(quán)益.股份有限公司按法定程序報經(jīng)批準采用收購本公司股票方式減資的,按注銷股票面值總額減少股本,購回股票支付的價款(含交易費用)與股票面值的差額調(diào)整所有者權(quán)益,超過面值總額的部分,應(yīng)依次沖減資本公積(股本溢價)、盈余公積和未分配利潤;低于面值總額的,低于面值總額的部分增加資本公積(股本溢價).企業(yè)(公司)發(fā)行、回購、出售或注銷自身權(quán)益工具,均不應(yīng)當確認任何利得或損失.公司回購的股份在注銷或者轉(zhuǎn)讓之前,作為庫存股管理,回購股份的全部支出轉(zhuǎn)作庫存股成本.

財政部《關(guān)于〈公司法〉施行后有關(guān)企業(yè)財務(wù)處理問題的通知》(財企[2006]67號)規(guī)定,公司回購的股份在注銷或者轉(zhuǎn)讓之前,作為庫存股管理,回購股份的全部支出轉(zhuǎn)作庫存股成本.庫存股轉(zhuǎn)讓時,轉(zhuǎn)讓收入高于庫存股成本的部分,增加資本公積金;低于庫存股成本的部分,依次沖減資本公積金、盈余公積金、以前年度未分配利潤.

庫存股的確認需要符合兩個條件,一是符合庫存股的定義,二是庫存股能夠可靠的計量.根據(jù)庫存股的定義,庫存股的確認應(yīng)該同時符合以下幾個條件:

(1)該股票是本公司的股票;

(2)它是已發(fā)行的股票;

(3)它是收回后尚未注銷的股票.因此,凡是公司未發(fā)行的、持有其他公司的及已收回并注銷的股票都不能確認為庫存股.

庫存股不具備資產(chǎn)的特點,不能夠作為一項資產(chǎn)來反映,只能是股東權(quán)益的減項.由于收回的庫存股均應(yīng)支付相應(yīng)的對價,因此庫存股可以可靠的計量.

例:一控股股東占用某上市公司1000萬元.2008年12月31日,董事會通過了以股抵債交易方案,獨立財務(wù)顧問報告以及資產(chǎn)評估報告最終確定該股份的公允價值為6元/股,并按照這一價格折股160萬股抵償控股股東所欠的債務(wù).已知股票面值為1元,資本公積(股本溢價)500萬元,盈余公積200萬元,未分配利潤200萬元.

抵償債務(wù)金額為1000萬元,抵債股份所代表凈資產(chǎn)公允價值為6元/股共960萬元,產(chǎn)生債務(wù)重組損失為40萬元,會計處理如下(單位:萬元):

回購時

借:庫存股           960

營業(yè)外支出--債務(wù)重組損失 40

貸:應(yīng)收賬款(或其他應(yīng)收款) 1000.

注銷時

借:股本            160

資本公積--股本溢價    500

盈余公積          200

未分配利潤         100

貸:庫存股          960

延伸分析:

鑒于實際業(yè)務(wù)的復(fù)雜性,也有可能出現(xiàn)以股抵債債權(quán)方產(chǎn)生收益的現(xiàn)象.假設(shè)獨立財務(wù)顧問報告以及資產(chǎn)評估報告最終確定股份公允價值為12元/股,股票面值為13元,其他條件不變,會計處理如下:

回購時:

借:庫存股           1920

貸:應(yīng)收賬款(或其他應(yīng)收款) 1000

資本公積--債務(wù)重組收益 920

注銷時

借:股本            2080

貸:庫存股          1920

資本公積--股本溢價  160

債轉(zhuǎn)股業(yè)務(wù)如何進行賬務(wù)處理

《企業(yè)會計準則第12號--債務(wù)重組》第六條規(guī)定,將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的,債務(wù)人 應(yīng)當將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本(或者實收資本),股份的公允價 值總額與股本(或者實收資本)之間的差額確認為資本公積.重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額,計人當期損益.

第九條規(guī)定,以現(xiàn)金清償僨務(wù)的,債權(quán)人應(yīng)當將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之 間的差額,計人當期損益.債權(quán)人已對僨權(quán)計提減值準備的,應(yīng)當先將該差額沖減減值準 備,減值準備不足以沖減的部分,計人當期損益.第十一條規(guī)定,將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的,債權(quán)人應(yīng)當將享有股份的公允價值確認為對債務(wù)人 的投資,重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額,比照本準則第九條的規(guī)定處理.

根據(jù)上述規(guī)定,兩家公司的賬務(wù)處理如下:

1、A公司的賬務(wù)處理為:

借:長期股權(quán)投資--B公司(按轉(zhuǎn)為股權(quán)的公允價值確認)壞賬準備借/

貸:營業(yè)外支出/營業(yè)外收人

貸:應(yīng)收賬款

2、B公司的賬務(wù)處理為:

借:應(yīng)付賬款貸:實收資本資本公積貸/借:營業(yè)外收人/營業(yè)外支出.

會計學(xué)堂小編認為?"以股抵債"事實上同時具有三種性質(zhì):關(guān)聯(lián)交易、債務(wù)重組與股份注銷.所以,以股抵債賬務(wù)處理方法也就需要兼顧三方.大家明白了嗎?