一、納稅人銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。

【解析】

1、混合銷售定義：

混合銷售行為成立的行為標(biāo)準(zhǔn)有兩點(diǎn)，一是其銷售行為必須是一項(xiàng)；二是該項(xiàng)行為必須即涉及貨物又涉及服務(wù)，這里的“貨物”是指增值稅稅法中規(guī)定的有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力和氣體；而服務(wù)是指原繳納營業(yè)稅范圍情形，實(shí)務(wù)中提供建筑業(yè)較多。

判斷混合銷售是否成立時(shí)，其行為標(biāo)準(zhǔn)中的上述兩點(diǎn)必須是同時(shí)存在于同一服務(wù)對(duì)象，如某單位向A企業(yè)銷售鋼結(jié)構(gòu)并負(fù)責(zé)安裝；再如建筑公司向B企業(yè)提供土建工程服務(wù)，同時(shí)要提供自采相關(guān)材料。

如向A企業(yè)銷售貨物，向B企業(yè)提供安裝服務(wù)，則為兼營，不屬于混合銷售。

2、混合銷售計(jì)稅：

企業(yè)發(fā)生混合銷售行為，如何計(jì)稅是關(guān)鍵，對(duì)服務(wù)同一對(duì)象但分別收取貨物和服務(wù)款項(xiàng)，是從主征稅還是分別適用不同稅率，這個(gè)問題爭議不絕于耳。

3、政策依據(jù)

（1）中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則

第五條 一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除本細(xì)則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅;其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)不繳納增值稅。

本條第一款所稱非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。

這一條是說按主交易一并計(jì)稅同時(shí)也引出例外情形。

第六條 納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅;未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額：

(一)銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為;

(二)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

這一條是限制性列舉，僅對(duì)生產(chǎn)企業(yè)，銷售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的，才可以分別計(jì)稅。一項(xiàng)混合行為，可分別按不同稅率計(jì)稅的，必須同時(shí)具備三點(diǎn)：

①自產(chǎn)貨物

②供建筑業(yè)勞務(wù)

③分別核算貨物銷售和服務(wù)金額。

在營改增前，混合銷售涉及兩個(gè)不同稅種，符合條件可分別計(jì)稅。但營改增后，混合銷售不再存在兩個(gè)稅種，而要解決好一個(gè)稅種中不同稅目適用稅率問題，而細(xì)則的這一條沒有明確廢止。

（2）《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十條：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。

該條規(guī)定，只是在混合銷售中的服務(wù)和貨物排序前后與增值稅暫行條例細(xì)則不同外，沒有其他變化。

盡管有這樣兩個(gè)政策，但營改增后因沒有后續(xù)特殊規(guī)定，這就使得在實(shí)務(wù)中出現(xiàn)很多爭議：

第一對(duì)于銷售貨物納稅人，也包括自產(chǎn)，同時(shí)提供建筑業(yè)服務(wù)的，如何納稅繳納增值稅，依然蒙圈，但有地區(qū)作為明確規(guī)定，河北省國家稅務(wù)局關(guān)于全面推開營改增有關(guān)政策問題的解答（二）第二十八“關(guān)于銷售建筑材料同時(shí)提供建筑服務(wù)征稅問題”規(guī)定：銷售建筑材料（例如鋼結(jié)構(gòu)企業(yè)）同時(shí)提供建筑服務(wù)的，可在銷售合同中分別注明銷售材料價(jià)款和提供建筑服務(wù)價(jià)款，分別按照銷售貨物和提供建筑服務(wù)繳納增值稅。未分別注明的，按照混合銷售的原則繳納增值稅。

湖北國家稅務(wù)局規(guī)定“關(guān)于混合銷售界定的問題：

一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。對(duì)于混合銷售，按以下方法確定如何計(jì)稅：

(1)該銷售行為必須是一項(xiàng)行為，這是與兼營行為相區(qū)別的標(biāo)志。

(2)按企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)確定。

若企業(yè)在賬務(wù)上已經(jīng)分開核算，以企業(yè)核算為準(zhǔn)?！?/p>

第二，目前突出是建筑業(yè)中的混合銷售，比如，有一家即有銷貨貨物和提供建筑業(yè)經(jīng)營范圍，承攬的工程中，包工包料而且材料占的比重又大，誰是主誰是次，按銷售貨物為主還是依照行業(yè)分類確定，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不好劃分，納稅人更是為難。實(shí)際工作中，有很多企業(yè)做法是，只要分別簽訂兩分合同就可以分別適用不同稅率，其實(shí)不然，根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅的原則，不能人為加以拆分一項(xiàng)業(yè)務(wù)。

這次的11號(hào)文件，我認(rèn)為僅對(duì)銷售自產(chǎn)活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等，同時(shí)提供建筑和安裝可分別計(jì)稅，依然強(qiáng)調(diào)了分別核算問題，對(duì)于建筑業(yè)存在的問題，還是不能解決。

根據(jù)營改增確保所有行業(yè)稅負(fù)“只減不增”及符合納稅人切身利益的改革精神，后續(xù)即要密切注意當(dāng)?shù)氐膱?zhí)行口徑更期待國家層面進(jìn)一步明確。

二、建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂建筑合同后，以內(nèi)部授權(quán)或者三方協(xié)議等方式，授權(quán)集團(tuán)內(nèi)其他納稅人（以下稱“第三方”）為發(fā)包方提供建筑服務(wù)，并由第三方直接與發(fā)包方結(jié)算工程款的，由第三方繳納增值稅并向發(fā)包方開具增值稅發(fā)票，與發(fā)包方簽訂建筑合同的建筑企業(yè)不繳納增值稅。發(fā)包方可憑實(shí)際提供建筑服務(wù)的納稅人開具的增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

【解析】

目前建筑業(yè)存在多種合同與實(shí)際施工人不符合現(xiàn)象，很多子公司、分公司沒有甲方所要求的建筑資質(zhì)等情況，必須由集團(tuán)、母公司或總公司與甲方簽訂合同，很少有合同中約定工程實(shí)質(zhì)由分公司或子公司具體施工、結(jié)算、開票等。在這種情況下，會(huì)有兩種方式：一是集團(tuán)公司、母公司、總公司（三單位簡稱“總包方”）與發(fā)包方簽訂合同后，再與第三方以內(nèi)部協(xié)議等方式進(jìn)行約定施工事宜，多表現(xiàn)為施工單位向總包開具發(fā)票、收取工程款，再由總包方向發(fā)包方開具發(fā)票、結(jié)算。二是施工方多為類似總包方的一個(gè)項(xiàng)目部身份進(jìn)行施工、核算，但不能開具發(fā)票給甲方，有的施工款項(xiàng)通過三方協(xié)議也能收到甲方工程款。營改增后，三流合一障礙這種支付方式。

這一條是說，僅是簽定合同單位，不親自施工、不開發(fā)票、不收款的，不作為繳納增值稅主體，僅是代簽合同，但做到這一點(diǎn)也不容易，如在合同中明確提供施工服務(wù)單位，會(huì)受制發(fā)包方是否同意。

三、納稅人在同一地級(jí)行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，不適用《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號(hào)印發(fā)）。

【解析】

國家稅務(wù)總局公告2016年第17號(hào)第二條 本辦法所稱跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，是指單位和個(gè)體工商戶（以下簡稱納稅人）在其機(jī)構(gòu)所在地以外的縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)。

納稅人在同一直轄市、計(jì)劃單列市范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)的，由直轄市、計(jì)劃單列市國家稅務(wù)局決定是否適用本辦法。

其他個(gè)人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，不適用本辦法。

原文件中的跨縣（市、區(qū)）包括了不同省、同省、同一地級(jí)市，都應(yīng)按照17號(hào)規(guī)定進(jìn)行異地預(yù)繳，11號(hào)文件將同一地級(jí)市內(nèi)跨縣排除。

四、一般納稅人銷售電梯的同時(shí)提供安裝服務(wù)，其安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。

【解析】

納稅人對(duì)安裝運(yùn)行后的電梯提供的維護(hù)保養(yǎng)服務(wù)，按照“其他現(xiàn)代服務(wù)”繳納增值稅。

該行為是混合銷售中非自產(chǎn)貨物僅限于電梯銷售中可分別按不同稅率（可選擇簡易）計(jì)稅中的明確。同時(shí)也規(guī)定了后續(xù)再維護(hù)保養(yǎng)按“其他現(xiàn)代服務(wù)”科目適用稅率計(jì)稅。此前，該環(huán)節(jié)爭議較大，認(rèn)為電梯是不動(dòng)產(chǎn)所屬設(shè)備，按建筑業(yè)進(jìn)行歸集，有的也認(rèn)為符合應(yīng)稅勞務(wù)中修理修配。

五、納稅人提供植物養(yǎng)護(hù)服務(wù)，按照“其他生活服務(wù)”繳納增值稅。

【解析】

目前，園林業(yè)務(wù)大概可分為以下方式：

1、園林綠化工程中，即有綠化施工也有承諾養(yǎng)護(hù)，但這里的養(yǎng)護(hù)一般都綠化后成活率相關(guān)，也是綠化工程的保質(zhì)性質(zhì)，大多不單獨(dú)收費(fèi)；

2、綠化工程后，也可能還要這個(gè)單位來進(jìn)行后續(xù)養(yǎng)護(hù)，這就與前邊施工不同，對(duì)所收取的款項(xiàng)不再與施工相關(guān)，不再按建筑業(yè)適用稅率計(jì)稅。

3、綠化施工單位，但也會(huì)承接一些其他單位植物養(yǎng)護(hù)業(yè)務(wù)，稅率同上。

該條在國家層面對(duì)單一的植物養(yǎng)護(hù)業(yè)務(wù)明確按照“其他服務(wù)業(yè)”計(jì)稅，消除被認(rèn)為是建筑業(yè)勞務(wù)誤區(qū)。

六、發(fā)卡機(jī)構(gòu)、清算機(jī)構(gòu)和收單機(jī)構(gòu)提供銀行卡跨機(jī)構(gòu)資金清算服務(wù)，按照以下規(guī)定執(zhí)行：

（一）發(fā)卡機(jī)構(gòu)以其向收單機(jī)構(gòu)收取的發(fā)卡行服務(wù)費(fèi)為銷售額，并按照此銷售額向清算機(jī)構(gòu)開具增值稅發(fā)票。

（二）清算機(jī)構(gòu)以其向發(fā)卡機(jī)構(gòu)、收單機(jī)構(gòu)收取的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)為銷售額，并按照發(fā)卡機(jī)構(gòu)支付的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)向發(fā)卡機(jī)構(gòu)開具增值稅發(fā)票，按照收單機(jī)構(gòu)支付的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)向收單機(jī)構(gòu)開具增值稅發(fā)票。

清算機(jī)構(gòu)從發(fā)卡機(jī)構(gòu)取得的增值稅發(fā)票上記載的發(fā)卡行服務(wù)費(fèi)，一并計(jì)入清算機(jī)構(gòu)的銷售額，并由清算機(jī)構(gòu)按照此銷售額向收單機(jī)構(gòu)開具增值稅發(fā)票。

（三）收單機(jī)構(gòu)以其向商戶收取的收單服務(wù)費(fèi)為銷售額，并按照此銷售額向商戶開具增值稅發(fā)票。

【解析】

該條是對(duì)金融等相關(guān)企業(yè)跨行清算中確認(rèn)收入、開具發(fā)票及受票單位的明確。

七、納稅人2016年5月1日前發(fā)生的營業(yè)稅涉稅業(yè)務(wù)，需要補(bǔ)開發(fā)票的，可于2017年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票（稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外）。

【解析】

這是對(duì)國家稅務(wù)總局 2016年23號(hào)文件的一個(gè)延續(xù)。

納稅人在地稅機(jī)關(guān)已申報(bào)營業(yè)稅未開具發(fā)票，2016年5月1日以后需要補(bǔ)開發(fā)票的，可于2016年12月31日前開具增值稅普通發(fā)票（稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外）。

這一條對(duì)建筑業(yè)是個(gè)福音，這類問題存在影響很大。需要注意事項(xiàng)也不能忽視：

1、截止日期2017年12月31日

2、企業(yè)要做一次，到底有多少?zèng)]有開，對(duì)企業(yè)內(nèi)控是一個(gè)考驗(yàn)。

八、實(shí)行實(shí)名辦稅的地區(qū)，已由稅務(wù)機(jī)關(guān)現(xiàn)場采集法定代表人（業(yè)主、負(fù)責(zé)人）實(shí)名信息的納稅人，申請(qǐng)?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票最高開票限額不超過十萬元的，主管國稅機(jī)關(guān)應(yīng)自受理申請(qǐng)之日起2個(gè)工作日內(nèi)辦結(jié)，有條件的主管國稅機(jī)關(guān)即時(shí)辦結(jié)。即時(shí)辦結(jié)的，直接出具和送達(dá)《準(zhǔn)予稅務(wù)行政許可決定書》，不再出具《稅務(wù)行政許可受理通知書》。

【解析】

實(shí)名制的辦理，作用于提升納稅服務(wù)質(zhì)效，保護(hù)納稅人合法權(quán)益，維護(hù)正常稅收經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)社會(huì)信用體系建設(shè)。這一規(guī)定即提高稅務(wù)機(jī)關(guān)工作效率即方便納稅人辦稅。

九、自2017年6月1日起，將建筑業(yè)納入增值稅小規(guī)模納稅人自行開具增值稅專用發(fā)票試點(diǎn)范圍。月銷售額超過3萬元（或季銷售額超過9萬元）的建筑業(yè)增值稅小規(guī)模納稅人（以下稱“自開發(fā)票試點(diǎn)納稅人”）提供建筑服務(wù)、銷售貨物或發(fā)生其他增值稅應(yīng)稅行為，需要開具增值稅專用發(fā)票的，通過增值稅發(fā)票管理新系統(tǒng)自行開具。

自開發(fā)票試點(diǎn)納稅人銷售其取得的不動(dòng)產(chǎn)，需要開具增值稅專用發(fā)票的，仍須向地稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開。

自開發(fā)票試點(diǎn)納稅人所開具的增值稅專用發(fā)票應(yīng)繳納的稅款，應(yīng)在規(guī)定的納稅申報(bào)期內(nèi)，向主管國稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。在填寫增值稅納稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)將當(dāng)期開具增值稅專用發(fā)票的銷售額，按照3%和5%的征收率，分別填寫在《增值稅納稅申報(bào)表》（小規(guī)模納稅人適用）第2欄和第5欄“稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票不含稅銷售額”的“本期數(shù)”相應(yīng)欄次中。

【解析】

該規(guī)定是繼《國家稅務(wù)總局關(guān)于在境外提供建筑服務(wù)等有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第69號(hào)）、《關(guān)于開展鑒證咨詢業(yè)增值稅小規(guī)模納稅人自開增值稅專用發(fā)票試點(diǎn)工作有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第4號(hào)）又一擴(kuò)大行業(yè)可自行開具增值稅專用發(fā)票新規(guī)定，對(duì)建筑業(yè)而言較住宿業(yè)、簽證咨詢業(yè)更加方便納稅人。

十、自2017年7月1日起，增值稅一般納稅人取得的2017年7月1日及以后開具的增值稅專用發(fā)票和機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票，應(yīng)自開具之日起360日內(nèi)認(rèn)證或登錄增值稅發(fā)票選擇確認(rèn)平臺(tái)進(jìn)行確認(rèn)，并在規(guī)定的納稅申報(bào)期內(nèi)，向主管國稅機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

增值稅一般納稅人取得的2017年7月1日及以后開具的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書，應(yīng)自開具之日起360日內(nèi)向主管國稅機(jī)關(guān)報(bào)送《海關(guān)完稅憑證抵扣清單》，申請(qǐng)稽核比對(duì)。

納稅人取得的2017年6月30日前開具的增值稅扣稅憑證，仍按《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2009〕617號(hào)）執(zhí)行。

【解析】

該條將取得增值稅專用認(rèn)證或登錄增值稅發(fā)票選擇確認(rèn)平臺(tái)進(jìn)行確認(rèn)時(shí)限再次延長，由180天延長360天，其實(shí)施日期自2017年7月1日。需要注意，此前取得專用發(fā)票依然按180天內(nèi)進(jìn)行認(rèn)證或登錄增值稅發(fā)票選擇確認(rèn)平臺(tái)進(jìn)行確認(rèn)，同時(shí)也要防控跨年帶來的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

除本公告第九條和第十條以外，其他條款自2017年5月1日起施行。此前已發(fā)生未處理的事項(xiàng)，按照本公告規(guī)定執(zhí)行。

【解析】

納稅人可對(duì)照該文件執(zhí)行日期進(jìn)行核查，及時(shí)調(diào)整繳納誤用稅率稅款。