稅法對于有效合同履行過程中產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益依法進(jìn)行課稅，但對于其他幾種情形下的具體稅務(wù)處理，則存在政策上的諸多盲點。

一、合同無效的法律規(guī)定

《合同法》第五十二條規(guī)定，有下列情形之一的，合同無效：

（一）一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國家利益；

（二）惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益；

（三）以合法形式掩蓋非法目的；

（四）損害社會公共利益；

（五）違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定。

第五十六條規(guī)定，無效的合同或者被撤銷的合同自始沒有法律約束力。合同部分無效，不影響其他部分效力的，其他部分仍然有效。

無效合同一般具有以下特征：

（一）違法性。一般而言無效合同都具違法性，它們大都違反了法律或行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，損害了國家利益、社會公共利益。無效合同的違法性表明此類合同不符合國家意志和立法目的，所以，國家對此類合同實行干預(yù)，使其不發(fā)生法律效力。

（二）自始無效。所謂自始無效，就是合同從訂立時起，就沒有法律約束力，以后也不會轉(zhuǎn)化為有效合同。由于無效合同從本質(zhì)上違反了法律規(guī)定，因此，國家不承認(rèn)此類合同的效力。對于已經(jīng)履行的，應(yīng)當(dāng)通過返還財產(chǎn)、折價補(bǔ)償、賠償損失等方式使當(dāng)事人的財產(chǎn)恢復(fù)到合同訂立前的狀態(tài)。

二、合同無效的經(jīng)濟(jì)效果

合同無效，是指合同當(dāng)事人所為的意思表示不為法律所承認(rèn)，不能產(chǎn)生當(dāng)事人預(yù)期的法律效果，但這并不代表合同無效不產(chǎn)生任何其他的法律效果?！逗贤ā返谖迨藯l規(guī)定，合同無效或者被撤銷后，因該合同取得的財產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)予以返還；不能返還或者沒有必要返還的，應(yīng)當(dāng)折價補(bǔ)償。有過錯的一方應(yīng)當(dāng)賠償對方因此所受到的損失，雙方都有過錯的，應(yīng)當(dāng)各自承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。第五十九條規(guī)定，當(dāng)事人惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益的，因此取得的財產(chǎn)收歸國家所有或者返還集體、第三人。另外，根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，合同無效也會帶來不同的經(jīng)濟(jì)效果。

（一）經(jīng)濟(jì)上有效

《最高人民法院關(guān)于審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋[2004]14號）第一條規(guī)定，建設(shè)工程施工合同具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同法第五十二條第（五）項的規(guī)定，認(rèn)定無效：

（一）承包人未取得建筑施工企業(yè)資質(zhì)或者超越資質(zhì)等級的；

（二）沒有資質(zhì)的實際施工人借用有資質(zhì)的建筑施工企業(yè)名義的；

（三）建設(shè)工程必須進(jìn)行招標(biāo)而未招標(biāo)或者中標(biāo)無效的。

對于建設(shè)工程施工合同無效，工程價款如何結(jié)算的問題，法釋[2004]14號文區(qū)分了以下三種情形：

（一）建設(shè)工程施工合同無效，但建設(shè)工程經(jīng)竣工驗收合格，承包人請求參照合同約定支付工程價款的，應(yīng)予支持。

（二）建設(shè)工程施工合同無效，且建設(shè)工程經(jīng)竣工驗收不合格，修復(fù)后的建設(shè)工程經(jīng)竣工驗收仍不合格，承包人請求支付工程價款的，不予支持。

（三）承包人非法轉(zhuǎn)包、違法分包建設(shè)工程或者沒有資質(zhì)的實際施工人借用有資質(zhì)的建筑施工企業(yè)名義與他人簽訂建設(shè)工程施工合同的行為無效。人民法院可以根據(jù)民法通則第一百三十四條規(guī)定，收繳當(dāng)事人已經(jīng)取得的非法所得。

（二）經(jīng)濟(jì)上無效

根據(jù)《最高人民法院關(guān)于企業(yè)相互借貸的合同出借方尚未取得約定利息人民法院應(yīng)當(dāng)如何裁決問題的解答》（法復(fù)[1996]2號）及《關(guān)于審理聯(lián)營合同糾紛案件若干問題的解答》（法（經(jīng)）發(fā)[1990]27號）的規(guī)定，企業(yè)法人、事業(yè)法人作為聯(lián)營一方向聯(lián)營體投資，但不參加共同經(jīng)營，也不承擔(dān)聯(lián)營的風(fēng)險責(zé)任，不論盈虧均按期收回本息，或者按期收取固定利潤的，是明為聯(lián)營，實為借貸，違反了有關(guān)金融法規(guī)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)合同無效。除本金可以返還外，對出資方已經(jīng)取得或者約定取得的利息應(yīng)予收繳，對另一方則應(yīng)處以相當(dāng)于銀行利息的罰款。

三、合同無效的稅法后果

德國學(xué)者拉倫茨指出：“合同完全無效的說法不能導(dǎo)致這樣的觀點，即這種行為就等于‘零’。這種行為作為一種‘曾經(jīng)進(jìn)行過的行為’而作為事件是存在的，只是這種行為的法律后果是不被承認(rèn)的，例如，賠償責(zé)任等”。從稅法層面來看，合同無效時，是否需要納稅，取決于合同無效所帶來的稅法上的經(jīng)濟(jì)和法律效果。因此需要對事實行為和法律行為進(jìn)行區(qū)分，如果課稅的基礎(chǔ)是事實行為，那么合同效力對于稅款征收行為沒有影響。如果課稅的基礎(chǔ)是法律行為或法律行為的效果，則要根據(jù)經(jīng)濟(jì)效果和法律效果，區(qū)分不同的情形進(jìn)行處理。

（一）合同判定無效后，是否仍被課稅？

1、合同判定無效后，因一方當(dāng)事人無法返還原物而向?qū)Ψ街Ц兜恼蹆r補(bǔ)償，即使所得方?jīng)]有取得額外的收益，但由于其交付的實物因折價返還而轉(zhuǎn)變成貨幣形式，就這個層面而言，其通過交付行為所取得的經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)實現(xiàn)，因此依然存在課稅的可能性。

2、對于合同無效、經(jīng)濟(jì)上有效的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍應(yīng)對所得方取得的經(jīng)濟(jì)利益予以課稅。例如，對于無資質(zhì)從事建筑施工勞務(wù)的行為，雖然屬于無效的民事行為，但其經(jīng)濟(jì)上的效果依然存在，且其從事勞務(wù)而取得的工程款為法律所保護(hù)，則合同無效不影響已成立的稅收之債的效力。而對于合同、經(jīng)濟(jì)均無效的情形（如法院收繳收益），則應(yīng)不屬于課稅的范圍。

3、對于違法以及違反道德或善良風(fēng)俗的行為所產(chǎn)生的收益，只要滿足課稅要素，可以對其征稅。因為這些收益的取得，提高了違法者經(jīng)濟(jì)上的支付能力和納稅能力，如果對其不予征稅，則顯然不公平。而我國則是采取沒收違法所得的做法，而在征稅上不做要求。

（二）合同判定無效后，能否進(jìn)行稅前扣除？

稅法通常不關(guān)注合同交易收益的合法性，但這并不意味著合法性不作為納稅的考量因素。

已廢止的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第六條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，賄賂等非法支出不得扣除。由此帶來的問題是稅務(wù)機(jī)關(guān)是否有權(quán)對企業(yè)有無商業(yè)賄賂行為進(jìn)行審查，加之商業(yè)賄賂多以現(xiàn)金形式給付，具有很強(qiáng)的隱蔽性，審查難度巨大?，F(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》及其實施條例中，規(guī)定了稅前扣除的相關(guān)性原則和合理性原則，卻沒有明確提及合法性原則，也沒有非法支出不得扣除的規(guī)定。

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]29號）中“企業(yè)應(yīng)與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)企業(yè)或個人簽訂代辦協(xié)議或合同，并按國家有關(guān)規(guī)定支付手續(xù)費及傭金。除委托個人代理外，企業(yè)以現(xiàn)金等非轉(zhuǎn)賬方式支付的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除。企業(yè)為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除”的規(guī)定，則通過強(qiáng)調(diào)支付對象的合法資質(zhì)，避開了對具體民事行為的法律定性，更加符合現(xiàn)行稅法的要求。

（三）合同判定無效后，稅款能否退還？

由于合同無效一般是由當(dāng)事人向法院或仲裁提起，在合同被宣告無效前，一般都應(yīng)暫時認(rèn)定為合同有效，按照有效合同的稅務(wù)處理原則執(zhí)行。

1、稅收法定原則。《中華人民共和國稅收征收管理法》第三條規(guī)定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。因此，合同判定無效后，稅款能否退還應(yīng)以是否具有法律依據(jù)為前提。例如，就股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議而言，目前稅收征收管理法律法規(guī)規(guī)定的退稅情形中沒有關(guān)于企業(yè)間股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議被撤銷后，應(yīng)退回已繳納的企業(yè)所得稅的規(guī)定。因此，根據(jù)《合同法》的規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議被法院判決撤銷后，協(xié)議及股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為自始無效。股權(quán)收購雙方應(yīng)互相返還，或向?qū)Ψ劫r償損失。但從行政法律關(guān)系上來講，合同是否有效不是決定稅款是否退還的關(guān)鍵，退稅應(yīng)于法有據(jù)。

就個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓而言，《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[2005]130號）第二條規(guī)定， 股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢，因執(zhí)行仲裁委員會作出的解除股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同及補(bǔ)充協(xié)議的裁決、停止執(zhí)行原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，并原價收回已轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，由于其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為尚未完成、收入未完全實現(xiàn)，隨著股權(quán)轉(zhuǎn)讓關(guān)系的解除，股權(quán)收益不復(fù)存在，根據(jù)個人所得稅法和征管法的有關(guān)規(guī)定，以及從行政行為合理性原則出發(fā)，納稅人不應(yīng)繳納個人所得稅。

2、實質(zhì)課稅原則。合同判定無效后，稅務(wù)處理亦應(yīng)遵循實質(zhì)課稅原則。例如，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于無效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移征收契稅的批復(fù)》（國稅函[2008]438號）的規(guī)定，按照現(xiàn)行契稅政策規(guī)定，對經(jīng)法院判決的無效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為不征收契稅。法院判決撤銷房屋所有權(quán)證后，已納契稅款應(yīng)予退還。