稅務(wù)機(jī)關(guān)常常依據(jù)這一條對交易中收取的各種名義“價(jià)外費(fèi)用”征收增值稅。然而，究竟在交易中收取的哪些費(fèi)用可以被認(rèn)定為“價(jià)外費(fèi)用”并且應(yīng)當(dāng)繳納增值稅呢？

【案情簡介】

廣東省佛山市南海區(qū)S公司與海南省?？谑旋埲A區(qū)D公司于2010年4月簽署產(chǎn)品供應(yīng)協(xié)議，約定由S公司向D公司供應(yīng)商品10萬件，其中，該商品某零部件由D公司向S公司提供。S公司將零部件組裝入商品后向D公司交貨。商品貨款1,134萬元于商品交付后10個(gè)工作日內(nèi)一次性付清。后因D公司遲遲未向S公司提供該零部件，致使S公司無法向D公司交付商品。

2011年1月，S公司向?？谑旋埲A區(qū)人民法院提起訴訟，請求法院判令D公司向S公司支付貨款及違約金。2011年5月12日，龍華區(qū)人民法院判令D公司向S公司支付補(bǔ)償款，補(bǔ)償款金額=（商品單價(jià)-某零部件裝配工資-包裝工資-運(yùn)費(fèi)-利潤-稅費(fèi)）*商品數(shù)量。佛山市南海區(qū)稅務(wù)局認(rèn)為，S公司與D公司之間系商品買賣關(guān)系，S公司從D公司取得款項(xiàng)便產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。2013年3月，佛山市南海區(qū)稅務(wù)局向S公司發(fā)出《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書》，因S公司未就法院判決支付款項(xiàng)繳納增值稅，擬對S公司取得的補(bǔ)償款追繳增值稅，并將按日加收萬分之五的滯納金及少繳稅款金額百分之五十的罰款。

《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書》下達(dá)后，S公司就其是否須補(bǔ)繳稅款，并繳納滯納金及罰款向華稅提出咨詢。我們認(rèn)為，S公司從D公司取得款項(xiàng)并不必然使S公司產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。S公司取得款項(xiàng)的性質(zhì)是補(bǔ)償款，非商品貨款，并且事實(shí)上S公司未向D公司銷售貨物，因此S公司無增值稅納稅義務(wù)，更不應(yīng)繳納滯納金及罰款。

【案情分析】

一、S公司從D公司取得款項(xiàng)，并不必然產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第134號）（“《增值稅暫行條例》”）第6條的規(guī)定，銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額。分析可知，本條規(guī)定僅是對計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，銷售額的計(jì)算范圍的規(guī)定。其適用以納稅義務(wù)的存在為基礎(chǔ)。不能簡單地認(rèn)為在買賣關(guān)系中，銷售方向購買方收取款項(xiàng)就產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。另一方面，在已有增值稅納稅義務(wù)的條件下，納稅義務(wù)人也不應(yīng)對向購買方收取的全部款項(xiàng)一律計(jì)算繳納增值稅。依照我國現(xiàn)行法律法規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納增值稅的銷售額為“納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部令第65號）（“《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》”）等相關(guān)法律法規(guī)對價(jià)外費(fèi)用的范圍作出了細(xì)化，界定了應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納增值稅的范圍。佛山市南海區(qū)稅務(wù)局的認(rèn)定方式一來錯(cuò)誤地理解了《增值稅暫行條例》第6條的立法目的及適用范圍，二來不適當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)大了“銷售額”的范圍。

二、S公司未向D公司銷售貨物

1、D公司向S公司支付款項(xiàng)的性質(zhì)是補(bǔ)償款，非商品貨款本案中，D公司向S公司支付了部分款項(xiàng)，該筆款項(xiàng)較之商品貨款的區(qū)別主要有：

(i) 支付原因不同。D公司違反與S公司之間合同的約定，未向S公司提供零部件，導(dǎo)致S公司無法按照合同的約定向D公司交付商品，合同目的無法實(shí)現(xiàn)。根據(jù)《中華人民共和國合同法》第107條的規(guī)定，當(dāng)事人一方不履行合同義務(wù)或者履行合同義務(wù)不符合約定的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)繼續(xù)履行、采取補(bǔ)救措施或者賠償損失等違約責(zé)任。因此，人民法院判決D公司向S公司支付該筆款項(xiàng)系因D公司違約，判決其承擔(dān)賠償損失的違約責(zé)任。與此不同，交易方支付商品貨款系基于交易各方間的合同，是一種履行合同義務(wù)的行為。

(ii) 款項(xiàng)構(gòu)成不同。人民法院判決D公司向S公司支付補(bǔ)償款的金額為：（商品單價(jià)-某零部件裝配工資-包裝工資-運(yùn)費(fèi)-利潤-稅費(fèi)）*商品數(shù)量。該筆補(bǔ)償款實(shí)際上是截至訴訟當(dāng)時(shí)，S公司為生產(chǎn)商品已經(jīng)承擔(dān)的成本和費(fèi)用，未包含后續(xù)生產(chǎn)流程的成本及商品最終銷售的利潤和稅費(fèi)。與補(bǔ)償款的構(gòu)成不同，商品售價(jià)=總成本+利潤+相關(guān)稅費(fèi)。通過比較可以看出，商品生產(chǎn)創(chuàng)造價(jià)值的大部分，即利潤和相關(guān)稅費(fèi)并未包含在補(bǔ)償款中，這構(gòu)成了補(bǔ)償款與商品售價(jià)的重要差別。

2、S公司未向D公司交付商品的所有權(quán)

本案的另一個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)是商品是否已經(jīng)交付給D公司。根據(jù)《中華人民共和國物權(quán)法》第23條的規(guī)定，動產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立和轉(zhuǎn)讓，自交付時(shí)發(fā)生效力，但法律另有規(guī)定的除外。若S公司已經(jīng)將商品交付給D公司，則商品的所有權(quán)已轉(zhuǎn)移給D公司；反之，則S公司繼續(xù)保有商品的所有權(quán)。本案中，由于該批商品實(shí)際上并未生產(chǎn)完成，S公司未向D公司交付該批商品。該批商品的所有權(quán)仍屬S公司所有。

3、S公司未向D公司銷售貨物

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第3條的規(guī)定，《增值稅暫行條例》第1條所稱銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。本細(xì)則所稱有償，是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。本案中，S公司雖然取得了D公司支付的補(bǔ)償款，但由于該筆款項(xiàng)僅具有補(bǔ)償?shù)男再|(zhì)，不能據(jù)此認(rèn)定為S公司收取補(bǔ)償款的行為構(gòu)成《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的“有償”。并且，由于S公司并未將商品交付給D公司，不構(gòu)成《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的“轉(zhuǎn)讓貨物所有權(quán)”。因此，S公司的行為不構(gòu)成銷售。

三、S公司無需繳納增值稅

根據(jù)《增值稅暫行條例》第1條的規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。可見，產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)的前提是銷售貨物。依照稅收法定原則，征稅權(quán)的行使必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征納雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定為依據(jù)。本案中，由于S公司未向D公司銷售貨物，無增值稅納稅義務(wù)。若要求S公司繳納增值稅，與《增值稅暫行條例》的規(guī)定不符，違反稅收法定原則。因此，S公司無需繳納增值稅。

【案例總結(jié)】

實(shí)踐中，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管工作中，往往存在以對稅收法律法規(guī)的個(gè)人化的理解作為執(zhí)法依據(jù)的情形。但是，這些理解本身并不具有法律效力，不得作為判定納稅人納稅義務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)，更不得作為判定納稅人是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)稅務(wù)行政責(zé)任的依據(jù)。只有嚴(yán)格遵照稅收法律法規(guī)的規(guī)定，堅(jiān)持稅收法定原則，才能正確執(zhí)法，保障納稅人的合法權(quán)益。