自查補(bǔ)稅作為稅務(wù)機(jī)關(guān)廣泛使用的一種稅收征管方式，目前存在缺少立法、執(zhí)行隨意等問題。特別是針對自查補(bǔ)稅中滯納金問題，存在不同的執(zhí)行口徑，也客觀上帶來了不公平和不公正。

稅務(wù)局經(jīng)常通報(bào)有關(guān)納稅人自查補(bǔ)稅的情況，通常被視為稅收工作取得的成效，也有因?yàn)樽圆檠a(bǔ)稅涉及滯納金過大引發(fā)稅務(wù)爭議的案例。

一、自查補(bǔ)稅的法律地位

目前稅收法律、法規(guī)立法中，對自查補(bǔ)稅并沒有明確的規(guī)定，缺少法律地位；實(shí)際征管中，則是稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍使用的一種稅務(wù)檢查的方式，名為自查，實(shí)為在稅務(wù)機(jī)關(guān)要求下而進(jìn)行的檢查，其背后的潛在邏輯是，如果企業(yè)沒有按照要求自查補(bǔ)稅，可能面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)的正式檢查或稽查，對于企業(yè)可能得不償失。當(dāng)然，自查補(bǔ)稅一般事出有因，可能是通過納稅評估發(fā)現(xiàn)異常，也可能是在征管中發(fā)覺其他異常問題。實(shí)操中，對于自查補(bǔ)稅，不進(jìn)行行政處罰是基本的做法，因此，對于企業(yè)而言，有“坦白從寬”的心理威懾作用，客觀上對于稅務(wù)征管和稅企關(guān)系維護(hù)有積極的作用。

二、是否應(yīng)交滯納金？

根據(jù)《稅收征管法》第三十二條：

納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

根據(jù)《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管工作的若干意見》（國稅發(fā)[2004]108號），第二部分“強(qiáng)化稅源管理”第六條“全面開展納稅評估”：

對納稅評估發(fā)現(xiàn)的一般性問題，如計(jì)算填寫、政策理解等非主觀性質(zhì)差錯(cuò)，可由稅務(wù)機(jī)關(guān)約談納稅人。通過約談進(jìn)行必要的提示與輔導(dǎo)，引導(dǎo)納稅人自行糾正差錯(cuò)，在申報(bào)納稅期限內(nèi)的，根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定免予處罰；超過申報(bào)納稅期限的，加收滯納金。有條件的地方可以設(shè)立稅務(wù)約談室。

可見，在稅收征管法層面以及具體文件層面，并未區(qū)分所謂的檢查還是自查，只要“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的”，均要征收滯納金。同時(shí)，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則若干具體問題的通知》（國稅發(fā)[2003]47號），關(guān)于滯納金的計(jì)算期限問題的規(guī)定如下：

對納稅人未按照法律、行政法規(guī)規(guī)定的期限或者未按照稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的稅款，滯納金的計(jì)算從納稅人應(yīng)繳納稅款的期限屆滿之次日起至實(shí)際繳納稅款之日止。

三、不用交滯納金的法定情形

1、稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任導(dǎo)致

《稅收征管法》第五十二條規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金?！抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》第八十條對什么是稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任作了進(jìn)一步明確：“《稅收征管法》第五十二條所稱稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)適用稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)或者執(zhí)法行為違法”。

提示：毫無疑問，實(shí)際中，如何證明稅務(wù)機(jī)關(guān)有過錯(cuò)存在很大的難度。

2、超過追征期

《稅收征管法》還規(guī)定，除了稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任外，因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年（稅額超過10萬元）。

提示：超過了3年或5年的追征期，不但不用繳納滯納金，稅款也不用征收。但是需要注意，對于對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。

3、應(yīng)扣未扣稅款

《國家稅務(wù)總局關(guān)于行政機(jī)關(guān)應(yīng)扣未扣個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[2004]1199號）明確：“按照《征管法》規(guī)定的原則，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款，無論適用修訂前還是修訂后的《征管法》，均不得向納稅人或扣繳義務(wù)人加收滯納金?！?/p>

4、稅收政策調(diào)整導(dǎo)致

對某一特定納稅事項(xiàng)，由于稅收政策的調(diào)整，年度申報(bào)補(bǔ)稅時(shí)不應(yīng)加收滯納金。比如，國家稅務(wù)總局《關(guān)于2008年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)有關(guān)問題的通知》（國稅函[2009]286號）規(guī)定，對于2009年5月31日后確定的個(gè)別政策，如涉及納稅調(diào)整需要補(bǔ)退企業(yè)所得稅款的，納稅人可以在2009年12月31日前自行到稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)正申報(bào)，不加收滯納金和追究法律責(zé)任。

四、稅收系統(tǒng)不支持怎么辦？

現(xiàn)實(shí)中，納稅人經(jīng)常反應(yīng)的問題是，雖然與稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)商自查補(bǔ)稅不用交滯納金，但是稅務(wù)征管系統(tǒng)并不支持，因?yàn)橄到y(tǒng)對于超過申報(bào)納稅期限的補(bǔ)稅，錄入稅款所屬期自動(dòng)計(jì)算滯納金。實(shí)際中，若不繳納滯納金有兩種方法，一是將該筆稅款進(jìn)行無申報(bào)臨時(shí)征收，所屬期錄入為當(dāng)期，系統(tǒng)認(rèn)為尚在納稅期限內(nèi)，不會(huì)產(chǎn)生滯納金；二是將該自查補(bǔ)稅“揉”在當(dāng)期正常申報(bào)中與當(dāng)期應(yīng)繳納的稅款一并繳納。但是需要提示的是，按照上述分析，這種做法是違法稅收征管法的規(guī)定的。

與此同時(shí)，由于客觀上也存在前文分析的幾種不用交滯納金的法定情形，相關(guān)稅務(wù)征管系統(tǒng)建設(shè)中也應(yīng)把這一問題考慮進(jìn)去，以方便納稅人補(bǔ)稅。

五、關(guān)于稅收滯納金的法律性質(zhì)

學(xué)術(shù)界對稅收滯納金性質(zhì)有四種觀點(diǎn)：一是懲罰說，認(rèn)為稅收滯納金的懲罰性質(zhì)應(yīng)當(dāng)是占據(jù)第一位的，但是這與2002年《稅收征管法》在規(guī)定加收滯納金的同時(shí)還規(guī)定了罰款有沖突，滯納金懲罰說有違行政處罰的一事不再罰原則。二是執(zhí)行罰說，提出滯納金表而上表現(xiàn)為一種罰款形式，實(shí)際上是針對拒不履行納稅義務(wù)的納稅人采取的一種強(qiáng)制執(zhí)行措施，本質(zhì)上屬于行政強(qiáng)制行為。三是附加稅說，認(rèn)為稅收滯納金可以作為一個(gè)附加稅，以便在保障稅款及時(shí)征收的同時(shí)謀求滯納期間稅收負(fù)擔(dān)的平衡，這一觀點(diǎn)主要參照稅收滯納金制度較為先進(jìn)國家的經(jīng)驗(yàn)（英國、德國、日本等）而成。四是補(bǔ)償說，認(rèn)為稅收滯納金應(yīng)當(dāng)定義為純經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性質(zhì)，即不管納稅人是否為主觀行為，都應(yīng)當(dāng)承擔(dān)給國家造成損失的經(jīng)濟(jì)賠償，對于惡意行為則應(yīng)加收行政處罰，這種觀點(diǎn)為大多數(shù)人所認(rèn)同。

六、稅收征管修訂稿的規(guī)定

根據(jù)最新的《稅收征管法（修訂意見稿）》第六十七條，納稅人逾期不履行稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出征收稅款決定的，自期限屆滿之日起，按照稅款的千分之五按日加收滯納金。

《稅收征管法（修訂意見稿）》第一百零四條第二款規(guī)定，納稅人有特殊困難不能及時(shí)完全履行納稅義務(wù)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以與納稅人達(dá)成執(zhí)行協(xié)議，約定分階段履行；納稅人采取補(bǔ)救措施的，可以減免加處的罰款或者滯納金。