企業(yè)發(fā)生成本費(fèi)用后，沒(méi)有取得發(fā)票或者違規(guī)取得發(fā)票并將該成本費(fèi)用在企業(yè)所得稅前列支扣除的，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否僅依據(jù)發(fā)票管理辦法的相關(guān)規(guī)定對(duì)企業(yè)作出納稅調(diào)整和處罰的決定？企業(yè)所得稅的補(bǔ)稅及處罰決定究竟應(yīng)當(dāng)依據(jù)企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定還是依據(jù)發(fā)票管理辦法的相關(guān)規(guī)定？本文將用一則稽查局?jǐn)≡V的案例為讀者解答以上問(wèn)題。

一、案情簡(jiǎn)介

（一）爭(zhēng)議事實(shí)及處罰、復(fù)議決定

2013年1月，山西省長(zhǎng)治市國(guó)稅局稽查局（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“長(zhǎng)治國(guó)稅局稽查局”）根據(jù)長(zhǎng)治市國(guó)稅局《關(guān)于開(kāi)展2012年稅收專(zhuān)項(xiàng)檢查工作的通知》，對(duì)華潤(rùn)水泥（長(zhǎng)治）有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“華潤(rùn)水泥”）進(jìn)行立案檢查。

2014年4月25日，長(zhǎng)治國(guó)稅局稽查局對(duì)華潤(rùn)水泥作出稅務(wù)行政處罰決定（2014年第1號(hào)），認(rèn)定華潤(rùn)水泥存在以下違法事實(shí)[1]：

（1）2011年，未取得發(fā)票稅前列支費(fèi)用共計(jì)14300元，未做納稅調(diào)整，其中包括列支會(huì)議費(fèi)2000元、汽車(chē)保養(yǎng)費(fèi)10000元、密碼費(fèi)500元、清潔費(fèi)1500元、勞務(wù)費(fèi)300元。根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第二十一條的規(guī)定，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額14300元。

（2）2011年，列支與取得收入無(wú)關(guān)的職工結(jié)婚費(fèi)用2500元，未做納稅調(diào)整，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條第（八）項(xiàng)規(guī)定，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額2500元；

（3）2011年，稅前列支的取得銷(xiāo)售方長(zhǎng)北華藝汽車(chē)精品美容用品商行開(kāi)具的非法發(fā)票1070元、長(zhǎng)治市郊區(qū)興業(yè)百貨經(jīng)銷(xiāo)部5000元、長(zhǎng)治市郊區(qū)長(zhǎng)北商場(chǎng)愛(ài)香柜臺(tái)460元、長(zhǎng)治市城區(qū)寶越超市2360元，以上共計(jì)8890元，未做納稅調(diào)整。根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第二十一條規(guī)定，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額8890元。

針對(duì)以上企業(yè)所得稅方面的違法行為，除責(zé)令限期改正外，決定處以5000元罰款。

華潤(rùn)水泥不服該處罰決定，向長(zhǎng)治市國(guó)稅局提起行政復(fù)議。長(zhǎng)治市國(guó)稅局于2014年8月作出復(fù)議決定，維持了該處罰決定。

（二）一審判決

華潤(rùn)水泥不服該復(fù)議決定，于2014年8月27日向長(zhǎng)治市城區(qū)人民法院（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“一審法院”）提起行政訴訟。

一審法院經(jīng)審理認(rèn)為，根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第三條、第二十一條、《企業(yè)所得稅法》第五條、第八條、第十條、《稅收征收管理法》第十九條之規(guī)定，發(fā)票是銷(xiāo)售商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的有效憑證；合法有效的發(fā)票是財(cái)務(wù)報(bào)銷(xiāo)憑證，是認(rèn)定企業(yè)在是實(shí)際經(jīng)營(yíng)中是否產(chǎn)生支出的依據(jù)；企業(yè)根據(jù)合法、有效憑證記賬，進(jìn)行核算。在本案中，華潤(rùn)公司未取得發(fā)票稅前列支14300元，稅前列支與取得收入無(wú)關(guān)的職工結(jié)婚費(fèi)用2500元，取得銷(xiāo)售方開(kāi)具的非法發(fā)票稅前列支8890元，上述稅前列支款項(xiàng)依法應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行納稅。故長(zhǎng)治國(guó)稅稽查局要求華潤(rùn)公司調(diào)增企業(yè)納稅所得額，認(rèn)定事實(shí)清楚，證據(jù)確鑿。

《稅收征收管理法》第六十四條第一款規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人編造虛假計(jì)稅依據(jù)的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，并處五萬(wàn)元以下的罰款。本案中，長(zhǎng)治國(guó)稅稽查局針對(duì)華潤(rùn)公司上述違法行為，鑒于其尚未造成少繳稅款的情節(jié)，作出責(zé)令限期改正，并處以5000元的罰款的處罰決定，認(rèn)定事實(shí)清楚，適用法律正確，處罰幅度適當(dāng)。華潤(rùn)公司起訴要求撤銷(xiāo)行政處罰決定，退還罰款的訴訟請(qǐng)求，沒(méi)有事實(shí)和法律依據(jù)，法院不予支持，判決駁回訴訟請(qǐng)求。

（三）二審判決

華潤(rùn)水泥不服一審判決，向長(zhǎng)治市中級(jí)人民法院（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“二審法院”）提起上訴。2015年3月9日，二審法院公開(kāi)開(kāi)庭審理了本案。

二審法院經(jīng)審理認(rèn)為，華潤(rùn)水泥在企業(yè)所得稅方面未取得發(fā)票稅前列支費(fèi)用14300元，取得銷(xiāo)售方開(kāi)具的非法發(fā)票稅前列支費(fèi)用8890元，依法應(yīng)予調(diào)增應(yīng)納稅所得額共計(jì)23190元。然而長(zhǎng)治國(guó)稅局稽查局在2014年第1號(hào)稅務(wù)處罰決定書(shū)中，對(duì)于此兩項(xiàng)應(yīng)予調(diào)增應(yīng)納稅所得額所適用的法律依據(jù)僅僅為發(fā)票管理辦法第二十一條，即“不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷(xiāo)憑證，任何單位和個(gè)人有權(quán)拒收”屬適用法律錯(cuò)誤，應(yīng)予撤銷(xiāo)。判決撤銷(xiāo)2014年第1號(hào)稅務(wù)行政處罰決定，責(zé)令長(zhǎng)治國(guó)稅局稽查局于本判決生效之日起三十日內(nèi)，對(duì)華潤(rùn)水泥企業(yè)所得稅方面違法行為重新作出具體行政行為。

二、點(diǎn)評(píng)

（一）  企業(yè)發(fā)生的未取得發(fā)票的成本費(fèi)用不應(yīng)“一刀切”地禁止稅前扣除

企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，往往會(huì)遇到很多成本、費(fèi)用的指出無(wú)法取得發(fā)票的情況。這些無(wú)法取得發(fā)票的成本費(fèi)用發(fā)生后，企業(yè)有權(quán)將其做稅前列支扣除嗎？《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！薄吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，“企業(yè)所得稅法第八條所稱(chēng)有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱(chēng)合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出?！睋?jù)上述規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的成本費(fèi)用準(zhǔn)予扣除的基本條件有三個(gè)：（1）實(shí)際發(fā)生；（2）與取得收入有關(guān)；（3）合理。同時(shí)，企業(yè)需要在稅前列支時(shí)證明其所發(fā)生的支出符合上述三個(gè)基本條件。

從稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管角度看，發(fā)票是證明企業(yè)發(fā)生的支出符合稅前扣除基本條件的有效憑證。但是，由于企業(yè)所得稅法、稅收征收管理法以及發(fā)票管理辦法均沒(méi)有對(duì)沒(méi)有發(fā)票的支出能否稅前扣除這一問(wèn)題作出規(guī)定，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)往往不認(rèn)可發(fā)票以外的其他成本費(fèi)用支出憑證，不允許企業(yè)扣除沒(méi)有發(fā)票的成本費(fèi)用。但筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)的這種做法沒(méi)有任何稅收法律、行政法規(guī)的依據(jù)，嚴(yán)重侵害了企業(yè)納稅人的合法權(quán)益，無(wú)法真實(shí)反映企業(yè)納稅人的真實(shí)稅收負(fù)擔(dān)能力，也違背了稅收公平原則。

國(guó)家稅務(wù)總局一直沒(méi)有針對(duì)這一問(wèn)題作出明確的規(guī)定，默認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)的一刀切做法。但這一做法將會(huì)給稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來(lái)一定的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。如在本案中，華潤(rùn)水泥未取得發(fā)票稅前列支成本費(fèi)用14300元，由于沒(méi)有直接的稅法依據(jù)，長(zhǎng)治國(guó)稅局稽查局只能依據(jù)發(fā)票管理辦法第二十一條的規(guī)定要求華潤(rùn)水泥調(diào)增應(yīng)納稅所得額。二審法院認(rèn)為長(zhǎng)治國(guó)稅局稽查局的決定欠缺法律依據(jù)，遂否定了長(zhǎng)治國(guó)稅局稽查局的決定。

2010年1月28日，前國(guó)家稅務(wù)總局所得稅司副司長(zhǎng)繆慧頻做客總局官方網(wǎng)站與網(wǎng)友在線(xiàn)交流時(shí)表示，“按照《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)所得稅稅前扣除的憑證必須合法、有效，發(fā)票是企業(yè)所得稅稅前扣除的基本憑證，除發(fā)票以外，企業(yè)真實(shí)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，不需要取得發(fā)票的，如折舊、工資等費(fèi)用可以憑自制憑證扣除。企業(yè)無(wú)法取得發(fā)票的，需要提供能夠證明和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的真實(shí)發(fā)生費(fèi)用的有效證明?！惫P者贊同繆的觀(guān)點(diǎn)，即發(fā)票只是證明企業(yè)成本費(fèi)用的一種證據(jù)，企業(yè)可以依據(jù)其他種類(lèi)的有效證據(jù)獲得稅前扣除的權(quán)利。而且現(xiàn)行企業(yè)所得稅法、稅收征收管理法均沒(méi)有明確規(guī)定未取得發(fā)票不得稅前扣除，企業(yè)在能夠提供有效證據(jù)材料的條件下應(yīng)允許其稅前扣除沒(méi)有發(fā)票的成本費(fèi)用。

（二）企業(yè)違規(guī)取得發(fā)票的成本費(fèi)用也不應(yīng)“一刀切”地禁止稅前扣除

企業(yè)違規(guī)取得發(fā)票列支的成本費(fèi)用通常是虛假的成本費(fèi)用，但是，不排除有一些成本費(fèi)用的發(fā)生真實(shí)存在，如企業(yè)善意取得虛假增值稅專(zhuān)用發(fā)票的情形。目前，國(guó)家稅務(wù)總局的文件均明確規(guī)定，企業(yè)違規(guī)取得發(fā)票的成本費(fèi)用不允許稅前扣除。如《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]80號(hào)）第八條第二款規(guī)定，“在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒(méi)有填開(kāi)付款方全稱(chēng)的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財(cái)務(wù)報(bào)銷(xiāo)。”《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見(jiàn)》（國(guó)稅發(fā)[2008]88號(hào)）規(guī)定，“加強(qiáng)發(fā)票核實(shí)工作，不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)。”《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施>的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]114號(hào)）第六條規(guī)定，“未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除?！?/p>

筆者認(rèn)為，總局的上述文件有逾越企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例之嫌。首先，企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例明確規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與收入有關(guān)的、合理的成本費(fèi)用支出可以在稅前扣除；其次，企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例也沒(méi)有規(guī)定違規(guī)取得發(fā)票對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用不得稅前扣除，企業(yè)所得稅法第十條規(guī)定的負(fù)面清單中也沒(méi)有類(lèi)似情形。同時(shí)，發(fā)票管理辦法第二十一條規(guī)定，“不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷(xiāo)憑證，任何單位和個(gè)人有權(quán)拒收?！贝藯l規(guī)定不符合規(guī)定的發(fā)票不具有財(cái)務(wù)報(bào)銷(xiāo)的憑證資格，也沒(méi)有表明不允許稅前列支扣除。因此，從保障納稅人合法權(quán)益和稅法公平原則的角度看，企業(yè)有權(quán)證明自身發(fā)生的成本費(fèi)用符合稅前扣除的條件，盡管對(duì)應(yīng)的發(fā)票存在違規(guī)情形，但在證據(jù)充分的情況下仍然可以稅前扣除。

（三）企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整和處罰，應(yīng)依據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的相關(guān)規(guī)定

在本案中，長(zhǎng)治國(guó)稅局稽查局共認(rèn)定華潤(rùn)水泥有三項(xiàng)違法行為。其一，華潤(rùn)水泥未取得發(fā)票的成本費(fèi)用在稅前列支，根據(jù)發(fā)票管理辦法第二十一條的規(guī)定，應(yīng)予調(diào)增應(yīng)納稅所得額。其二，華潤(rùn)水泥違規(guī)取得發(fā)票的成本費(fèi)用在稅前列支，根據(jù)發(fā)票管理辦法第二十一條的規(guī)定，應(yīng)予調(diào)增應(yīng)納稅所得額。稅務(wù)機(jī)關(guān)的上述決定屬于適用法律錯(cuò)誤，應(yīng)予撤銷(xiāo)。華潤(rùn)水泥未取得發(fā)票及違規(guī)取得發(fā)票的成本費(fèi)用在稅前列支的問(wèn)題，實(shí)際上是成本費(fèi)用是否真實(shí)發(fā)生的問(wèn)題。針對(duì)這一問(wèn)題，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)檢查過(guò)程中要求企業(yè)補(bǔ)充正規(guī)發(fā)票、提交相關(guān)證明資料，在查明事實(shí)、充分收集證據(jù)的基礎(chǔ)上，依據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定作出處理決定。因此，筆者贊同二審法院撤銷(xiāo)長(zhǎng)治國(guó)稅局稽查局決定的判決結(jié)果。

小結(jié)

合規(guī)取得的發(fā)票是企業(yè)稅前列支成本扣除的合法、有效憑證，但不是唯一憑證。根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定，企業(yè)有權(quán)舉證自身發(fā)生的成本費(fèi)用符合稅前扣除的條件，證據(jù)材料不應(yīng)僅以發(fā)票為限。法院在審理此類(lèi)案件時(shí)，應(yīng)當(dāng)基于納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證情況查明成本費(fèi)用是否真實(shí)發(fā)生的事實(shí)，并依法作出判決。

[1]該稅務(wù)行政處罰決定主要包含增值稅方面的違法事實(shí)及處理和企業(yè)所得稅方面的違法事實(shí)及處理，本文僅探討企業(yè)所得稅部分的內(nèi)容。