一.混合銷售“二分法”

《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》："第一條：納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。  四、一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務，其安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。納稅人對安裝運行后的電梯提供的維護保養(yǎng)服務，按照“其他現(xiàn)代服務”繳納增值稅。"

上述銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑安裝服務、一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務政策可概括為“二分法”（特指分別核算自產(chǎn)貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率）.“二分法”一般適用于“活動板房、機器設備、鋼結構件等”擁有建筑安裝資質的制造企業(yè)從事“銷售自產(chǎn)貨物+安裝”業(yè)務，但此類制造企業(yè)銷售外購貨物并同時提供建筑安裝工程服務，原則上不適用“二分法”，仍需從高適用17%稅率，這太不公平！窮其原因，部分企業(yè)任意調節(jié)貨物銷售額與建筑安裝營業(yè)額達到從低適用稅率達到偷逃稅款，國稅總局投鼠忌器，針對混合銷售一刀切，顯失稅收公平。

所幸，國稅總局公告2017年第11號給電梯銷售及安裝業(yè)務放開一條生路，無論自產(chǎn)還是外購電梯，無論生產(chǎn)廠家還是各地經(jīng)銷商，“銷售電梯+安裝”可適用“二分法”。據(jù)傳這是各地電梯行業(yè)協(xié)會與國稅部門積極協(xié)調的結果。電梯是特種設備，關系重大公共安全，電梯生產(chǎn)廠家供應幾乎全部的設備、安裝材料，設備價值占比很大，開發(fā)商做完前期基礎配套，安裝作業(yè)輔助材料較少，安裝報價基本是人工費為主，因此，國稅部門調研后允許電梯安裝服務可以按照”甲供工程”(此文提到的甲供工程用詞值得探討）選擇適用（3%征收率）簡易計稅方法計稅。

今天，國稅總局針對電梯行業(yè)開了第一個“例外”，明天，國稅總局將向哪個行業(yè)法外開恩？例如中央空調安裝工程、機械停車管理系統(tǒng)安裝工程、變壓器安裝工程、鍋爐安裝工程、天然氣小區(qū)供暖工程等等的“銷售+安裝”工程，都在期盼行業(yè)協(xié)會與國稅部門協(xié)調，期盼公平的稅收政策。

二.混合銷售政策回顧：

1.《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第六條規(guī)定：“納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額：（一）銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為；（二）財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形?！?/p>

營改增前，混合銷售“二分法”按業(yè)務類型（銷售自產(chǎn)貨物+建筑業(yè)勞務）確定，與企業(yè)的主營業(yè)務類型無關。營改增財稅〔2016〕36號文出臺后，上述規(guī)定失效。

2.《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文）第四十條：一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。

營改增后，混合銷售“二分法”政策標準改按企業(yè)主營業(yè)務類型確定。營改增把企業(yè)的類型劃分為是以貨物銷售為主和以服務銷售為主兩大陣營。一個會計年度內，企業(yè)是生產(chǎn)、銷售貨物為主，還是以銷售服務為主？誰的比例占企業(yè)全部營業(yè)收入的比重在50%以上，誰就是企業(yè)的主營業(yè)務類型，這直接確定了企業(yè)混合銷售增值稅政策適用標準，這種操作模式可以概括為“一刀切”。

“一刀切”的作法有不少詬病。

1.根據(jù)企業(yè)“主營業(yè)務類型”,忽略不同業(yè)務的“增值”、“利潤”水平，從高按17%稅率征收增值稅，增加了此類企業(yè)的稅負，不符合營改增的目的。

2.“銷售外購貨物+建筑業(yè)勞務”不能適用二分法,依然保留“納稅人性惡論”的陳舊觀念，沒有改按經(jīng)濟內容與性質去制定稅率政策.建筑安裝工程造價有定額規(guī)范，安裝合同簽訂需執(zhí)行招投標制度，有工程量清單、工程預算、決算制度支持，無論是銷售自產(chǎn)貨物，還是外購貨物，安裝工程造價工程決算報告支持，符合市場公允價值，國稅總局為什么在混合銷售問題上止步不前？

3.河北、湖北、山東、湖南等省為代表的國稅機關早在去年營改增答疑中明確：混合銷售，若企業(yè)在賬務上已經(jīng)分開核算，以企業(yè)核算為準，可以適用不同的增值稅稅率.

4.其它省份因為沒有明確的答復，為了避開混合銷售的爭議，許多企業(yè)只能繞路拐彎，增設機構、更改經(jīng)營范圍、分解合同，不必要地增加“交易成本”，浪費社會資源。以銷售地下機械停車系統(tǒng)為主的某公司為了降低增值稅稅負，迫使部分企業(yè)更改經(jīng)營范圍、更改公司名稱為*****工程有限公司，去除貨物銷售的經(jīng)營范圍，僅僅保留安裝工程、維修保養(yǎng)、修理修配等，合同中刪除購銷內容與字眼，把“貨物銷售+安裝”合同轉變成一個純安裝工程合同。

5.混合銷售政策建議

大數(shù)據(jù)時代來臨，國稅總局應當加快增值稅發(fā)票改革，建立更加強大更加完善的稅收管理系統(tǒng)。優(yōu)化增值稅發(fā)票電子技術，從當前的粗略管理向精深方向發(fā)展。詳化銷售的貨物名稱、服務內容，加快建立納稅人“購銷”臺帳甚至財務明細帳，建立行業(yè)數(shù)據(jù)庫，加強對納稅人“進銷”風險掃描，從而為混合銷售按業(yè)務分模塊納稅提供堅實的基礎。同時，應當依托增值稅專用發(fā)票抵扣的市場機制，通過納稅人之間的相互制約防止從低開具專用發(fā)票的發(fā)生，充分發(fā)揮增值稅“中性稅”的作用。

三.活動板房、鋼結構件工程特別惠顧。

“沙子”“水泥”“商砼”、制作活動板房及鋼結構件同屬土建工程范疇，但國稅總局公告2017年第11號為什么給予后者活動板房及鋼結構件增值稅“二分法”政策？

模塊化組裝是當代建筑理念和環(huán)保、節(jié)能技術發(fā)展的結果.活動板房、鋼結構件的生產(chǎn)、制造和一般機器設備類同，工業(yè)化制造水平較高、產(chǎn)值比重較高，現(xiàn)場拼裝、焊接等組裝作業(yè)活動附加值在合同總造價中相對較低，此點和“沙子”“水泥”“商砼”作業(yè)特點不同.

生產(chǎn)“沙子”“水泥”“商砼”的企業(yè)單位如果擁有建筑安裝資質，承包建安工程，無論是在現(xiàn)場制作還是異地生產(chǎn)，一是“沙子”“水泥”“商砼”經(jīng)過建筑作業(yè)形成一個新的物質體。制作活動板房及鋼結構件、機器設備則明顯不同，其獨立、不被改變。土建工程和安裝工程的區(qū)別點之一就是作業(yè)對象是否保留、是否與其它物質混合形成新的物體.活動板房、鋼結構件能被國稅總局法外開恩，主要原在于其經(jīng)過建筑活動后，其“形”仍在，可明確區(qū)分，不“同流合污”，且其安裝價值在合同金額中的比重較小。分別核算、分開計稅，有助于減輕納稅人不合理的稅收負擔。

四.電梯修理修配和維護保養(yǎng)

電梯的修理修配和維護保養(yǎng)是兩種不同性質的生產(chǎn)業(yè)務。電梯涉及重大公共安全，需要對電梯進行日常檢查、檢測、調試、加潤滑油、清理灰塵，排除小故障，很少用到材料配件。電梯修理尤其是電梯大修理，耗用材料、配件較多，歸屬“加工修理修配”

營改增前，《國家稅務總局關于電梯保養(yǎng)、維修收入征稅問題的批復》（1998年6月29日國稅函[1998]390號）規(guī)定：專門從事電梯保養(yǎng)、維修的專業(yè)公司的保養(yǎng)、維修取得的收入，營改前只征收營業(yè)稅（建筑業(yè)3%），不征增值稅；對其他企業(yè)的保養(yǎng)、維修取得的收入征收17%的增值稅。

營改增后，《國家稅務總局關于電梯保養(yǎng)、維修收入征稅問題的批復》（1998年6月29日國稅函[1998]390號）被《國家稅務總局關于公布全文失效廢止和部分條款廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告>(國家稅務總局公告2016年第34號）自2016年5月27日起全文廢止。

一些地方國稅機關認為電梯安裝后構成了建筑物的一部分，對電梯保養(yǎng)、維修可理解為對建筑物進行保養(yǎng)和維修應按“建筑業(yè)”稅目“修繕”征收增值稅，稅率11%。電梯購建成本計入房屋價值計征房產(chǎn)稅也是電梯維修服務列入“建筑業(yè)”稅目“修繕”征收增值稅的理論依據(jù)之一。一些地方國稅機關參照物業(yè)管理服務，電梯保養(yǎng)、維修企業(yè)應按6%開據(jù)增值稅發(fā)票。本政策出臺一錘定音：電梯維護保養(yǎng)服務屬于現(xiàn)代服務業(yè)，按照“其他現(xiàn)代服務”繳納增值稅，稅率6%。

本文對電梯維護保養(yǎng)作業(yè)內容定義不清楚，沒有區(qū)分電梯維修和日常維護保養(yǎng)，電梯維護保養(yǎng)的納稅“邊界”在哪里？電梯維修理論上應按“加工修理修配”服務征收17%的增值稅，或按“建筑業(yè)”稅目“修繕”征收11%的增值稅。因此，國稅總局應對電梯維護保養(yǎng)、電梯維修服務的內容和范圍進行明確，防止執(zhí)行口徑不統(tǒng)一。