所謂售后返租，就是開發(fā)商在銷售商品房時，約定以購房合同的折讓優(yōu)惠后的價款為成交價，同時與購房者簽訂該房的租賃合同，要求購房者在一定期限內(nèi)必須將購買的房屋無償或低價交給開發(fā)公司，由開發(fā)公司統(tǒng)一經(jīng)營，經(jīng)營收益歸開發(fā)商?！渡唐贩夸N售管理辦法》第11條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不得采取售后包租或者變相售后包租的方式銷售未竣工的商品房?！?/p>

因此，商品房的售后返租從時間上大致可分為四個階段：

（1）未竣工商品房未取得預(yù)售許可的售后返租；

（2）未竣工商品房取得預(yù)售許可的售后返租；

（3）已竣工的商品房在預(yù)售階段的售后返租（尚不符合現(xiàn)售條件，僅能預(yù)售）；

（4）商品房現(xiàn)售階段的售后返租。

對于前兩個階段的售后返租，《商品房銷售管理辦法》第11條已明令禁止，第三個階段的售后返租，必須經(jīng)過有關(guān)部門的批準（主要指預(yù)售許可的審批），如果未經(jīng)有關(guān)部門批準，則可能被認定構(gòu)成非法集資。第四個階段的售后返租，無需經(jīng)過有關(guān)部門批準。

案例分析

某房開公司商鋪售后返租的涉稅透析

一、案情介紹

A房地產(chǎn)開發(fā)公司（以下簡稱A公司）是一家商業(yè)地產(chǎn)公司，采用售后返租方式銷售商鋪。開發(fā)商與購房者同時簽訂房地產(chǎn)買賣合同和租賃合同，約定商鋪按優(yōu)惠價85萬元（含增值稅）（即總價100萬元的85%）出售，在未來5年內(nèi)，該商鋪歸開發(fā)商出租，收益歸開發(fā)商。開發(fā)商在銷售時，將價款和折扣額在同一張增值稅發(fā)票上注明，并開具了銷售不動產(chǎn)統(tǒng)一發(fā)票。開發(fā)商在銷售房產(chǎn)時，對未來5年內(nèi)轉(zhuǎn)租房產(chǎn)能收取多少收益并不確定，并假設(shè)當年A公司將商鋪轉(zhuǎn)租取得租金5萬元（含增值稅）（不考慮城建稅、教育費附加、土地使用稅）。

二、涉稅處理

（1）增值稅的處理

財稅[2016]36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十三條：納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，將價款和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，以折扣后的價款為銷售額；未在同一張發(fā)票上分別注明的，以價款為銷售額，不得扣減折扣額。

財稅[2016]36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第三十七條：銷售額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部價款和價外費用，財政部和國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。價外費用，是指價外收取的各種性質(zhì)的收費，但不包括以下項目：

（一）代為收取并符合本辦法第十條規(guī)定的政府性基金或者行政事業(yè)性收費。

（二）以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項。

財稅[2016]36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十條第（一），行政單位收取的同時滿足以下條件的政府性基金或者行政事業(yè)性收費。

1.由國務(wù)院或者財政部批準設(shè)立的政府性基金，由國務(wù)院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設(shè)立的行政事業(yè)性收費；

2.收取時開具省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（印）制的財政票據(jù)；

3.所收款項全額上繳財政。

《納稅人提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第16號）第四條第（二）項規(guī)定：“其他個人出租不動產(chǎn)（不含住房），按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額，向不動產(chǎn)所在地主管地稅機關(guān)申報納稅。其他個人出租住房，按照5%的征收率減按1.5%計算應(yīng)納稅額，向不動產(chǎn)所在地主管地稅機關(guān)申報納稅?！?/p>

《納稅人提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第16號） 第三條第（二）項規(guī)定：“一般納稅人出租其2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)，適用一般計稅方法計稅。不動產(chǎn)所在地與機構(gòu)所在地不在同一縣（市、區(qū)）的，納稅人應(yīng)按照3％的預(yù)征率向不動產(chǎn)所在地主管國稅機關(guān)預(yù)繳稅款，向機構(gòu)所在地主管國稅機關(guān)申報納稅。”

顯然，A公司無償取得的出租收益應(yīng)作為價外費用計入增值稅計稅依據(jù)。

因此，A公司銷售房地產(chǎn)應(yīng)繳納增值稅：

100 ÷ （1+11%）×11%=10.81（萬元）。

購房者出租商鋪應(yīng)繳納增值稅：

15 ÷ （1+5%）×1.5%=0.21（萬元)。

A公司還需就當年轉(zhuǎn)租商鋪取得的租金收入按“出租不動產(chǎn)”稅目繳納增值稅，即5 ÷ （1+11%）×11%=0.5（萬元）。

（2）印花稅處理

本例中，A公司不但銷售了開發(fā)產(chǎn)品，還租賃了該開發(fā)產(chǎn)品后并轉(zhuǎn)租（假如轉(zhuǎn)租合同每年簽訂一次），應(yīng)分別按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目繳納印花稅：85×0.05%=0.0425（萬元）

按“財產(chǎn)租賃”稅目繳納印花稅：

15×0.001+5×0.001=0.02（萬元）。

（3）個人所得稅處理

國家稅務(wù)總局《關(guān)于個人與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)簽訂有條件優(yōu)惠價格協(xié)議購買商店征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[2008]576號） 規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與商店購房者個人簽訂協(xié)議規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按優(yōu)惠價格出售其開發(fā)的商店給購買者個人，但購買者個人在一定期限內(nèi)必須將購買的商店無償提供給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對外出租使用，其實質(zhì)是購買者個人以所購商店交由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租而取得的房屋租賃收入支付了部分購房價款。

根據(jù)《個人所得稅法》的有關(guān)精神，對上述情形的購買者個人少支出的購房價款，應(yīng)視同個人財產(chǎn)租賃所得，按照“財產(chǎn)租賃所得”項目征收個人所得稅，每次財產(chǎn)租賃所得的收入額，按照少支出的購房價款和協(xié)議規(guī)定的租賃月份數(shù)平均計算確定。

《關(guān)于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅[2016]43號）第四條規(guī)定：“個人轉(zhuǎn)讓房屋的個人所得稅應(yīng)稅收入不含增值稅，其取得房屋時所支付價款中包含的增值稅計入財產(chǎn)原值，計算轉(zhuǎn)讓所得時可扣除的稅費不包括本次轉(zhuǎn)讓繳納的增值稅。

根據(jù)《個人所得稅法》第八條規(guī)定，個人所得稅以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位和個人為扣繳義務(wù)人。

所以A公司在以優(yōu)惠價銷售給購房者時，需代扣代繳購房者應(yīng)繳納的個人所得稅：

[15 ÷ （1+5%）÷（5×12）－0.08]×20%×60=1.9（萬元）。

否則，稅務(wù)機關(guān)會根據(jù)《稅收征管法》第六十九條規(guī)定，由稅務(wù)機關(guān)向購房者追繳稅款，對A公司處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款50%以上3倍以下的罰款。

（4）房產(chǎn)稅處理

《關(guān)于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅[2016]43號）第二條規(guī)定：“房產(chǎn)出租的，計征房產(chǎn)稅的租金收入不含增值稅?！保诖艘?guī)定，購房者將購買的商鋪返租給A公司，每月應(yīng)按租金收入（少支出的購房價款和協(xié)議規(guī)定的租賃月份數(shù)平均計算確定）的12%繳納房產(chǎn)稅：

15÷（1+5%）÷ （5×12）×12%=0.03（萬元）。

開發(fā)商再將商鋪轉(zhuǎn)租，按房產(chǎn)稅相關(guān)規(guī)定，開發(fā)商轉(zhuǎn)租房屋取得的租賃收入不再繳納房產(chǎn)稅。這在實際稅務(wù)處理中也是容易被忽視的。

（5）企業(yè)所得稅處理

對于售后返租業(yè)務(wù)，A公司需分別作銷售不動產(chǎn)和租賃兩項業(yè)務(wù)處理，分別計算相關(guān)成本、費用和損益。

A公司的租賃支出就是，一次性讓利給購房者的折讓優(yōu)惠額，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，A公司每年的租賃支出為15 ÷ （1+5%）÷5=2.9（萬元）。

從國家稅務(wù)總局對企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入確定條件來分析，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第一條第一款規(guī)定，企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應(yīng)確認收入的實現(xiàn)：

1、商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；

2、企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制；

3、收入的金額能夠可靠地計量；

4、已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

本例中，A公司在銷售房產(chǎn)時，以后商鋪租賃能收取的租金收入是不確定的。因此，對于此不確定的租賃應(yīng)稅金額不能并入企業(yè)銷售商鋪的收入總額中，企業(yè)應(yīng)以折扣后的銷售金額85萬元作為所得稅應(yīng)稅金額。轉(zhuǎn)租收入5萬元應(yīng)在滿足收入確定條件后，計入當年度應(yīng)納稅所得額。則A公司當年應(yīng)納稅所得額為：（85+5） ÷ （1+11%）=81.08（萬元）

扣除租賃支出2.9萬元、開發(fā)產(chǎn)品成本、稅金及費用后，即可計算出應(yīng)納企業(yè)所得稅額。

（6）土地增值稅處理

《關(guān)于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅[2016]43號） 第三條規(guī)定：“土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目?！?/p>

本例中，A公司銷售不動產(chǎn)計征增值稅的銷售額為90.09萬元[100 ÷ （1+11%）]，所得稅計稅收入為76.58萬元[85 ÷ （1+11%） ]。

在計算土地增值稅時應(yīng)以哪一個作為納稅人轉(zhuǎn)移房產(chǎn)取得的收入呢？《土地增值稅暫行條例》第五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入。根據(jù)國稅函[2008]875號文件規(guī)定，確認應(yīng)稅收入實現(xiàn)的條件是“收入的金額能夠可靠地計量”。

所以A公司銷售商鋪時不確定的轉(zhuǎn)租收益不能作為其他收入計入上述第五條的收入中，應(yīng)以76.58萬元作為納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入額。

三、售后返租的稅務(wù)籌劃

在租賃業(yè)務(wù)中，購房者是商鋪產(chǎn)權(quán)所有人，出租房屋時，需要繳納營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、個人所得稅、印花稅和教育費附加。開發(fā)商作為轉(zhuǎn)租方，不是房屋產(chǎn)權(quán)所有人，在向商戶轉(zhuǎn)租房屋時，不需要繳納房產(chǎn)稅。售后回租合同如何簽訂，對開發(fā)商來說，存在著一定的籌劃空間。

某公司是一家房地產(chǎn)開發(fā)公司，主要從事房地產(chǎn)開發(fā)等業(yè)務(wù)。最近開發(fā)了一個綜合性商場，該商場采取售后返租方式銷售，由業(yè)主購買后返租給該公司統(tǒng)一經(jīng)營，商鋪單位面積為30平方米，每平方米售價2萬元，開發(fā)商與10個購房者同時簽訂了房地產(chǎn)買賣合同和租賃合同。合同約定，每個商鋪售價60萬元，需一次付清。開發(fā)商將所售出的商鋪統(tǒng)一對外租賃，用于商業(yè)經(jīng)營。該公司承諾購房者白買房后12年內(nèi)每年可以得到按其購房價格的8％給予租金回報?開發(fā)商每年收取商戶的租金600萬元，需要支付給購房者的租金480萬元。該公司為此專門成立了一個實業(yè)公司負責(zé)商場的經(jīng)營管理，并擬聘請專門的商業(yè)管理公司具體經(jīng)營。請問：

1.在這種情況下的稅收關(guān)系應(yīng)該怎樣處理?

2.該公司承諾給業(yè)主的回報，應(yīng)該繳納哪幾種稅費?分別應(yīng)該由誰承擔(dān)?

3.若該公司采取與業(yè)主聯(lián)營的方式，8％的回報作為業(yè)主的純收益，這種情況下，稅收關(guān)系又虛該如何處理?

4.怎樣操作才能在合法的情況使稅負總體水平降低?

首先要弄清楚他們之間的商業(yè)關(guān)系。在產(chǎn)權(quán)式銷售并返租的方式下，業(yè)主(房產(chǎn)所有者)將房屋出租給開發(fā)公司（經(jīng)營者)。形成第—個出租環(huán)節(jié)；公司再將房屋出租給使用者，形成第二個出租環(huán)節(jié)。由于營業(yè)稅是按環(huán)節(jié)征收，有多少環(huán)節(jié)就要征收多少環(huán)節(jié)，所以業(yè)主要按租金(房價的8％)繳納營業(yè)稅，公司也安按租金(實際收取的市場租金擻納營業(yè)稅；另外，業(yè)主如果是個人還要繳納房產(chǎn)稅和個人所得稅，公司也當然要把收到的租金并入收入中核算繳納企業(yè)所得稅。

如何才能合法降低稅負?改變業(yè)主、公司與使用者三者之間的關(guān)系。可以改變稅負水平。具體分析如下：

方案一，由開發(fā)商在與購房者簽訂售房合同的同時，與購房者簽訂房屋租賃合同。開發(fā)商作為轉(zhuǎn)租人，與商戶簽訂房屋租賃合同，需要繳納相關(guān)稅費。開發(fā)商每年收到商戶的租金600萬元。應(yīng)繳納稅費計算如下：

營業(yè)稅=6000000 x 5％=300000(元)；城建稅=300000 x 7％=21000元；教育費附加=300000 x 3%=9000(元)；稅費合計330000元（其他稅費計算略)。

方案二，開發(fā)商成立物業(yè)管理公司，開發(fā)商在現(xiàn)房銷售時，只與購房者簽訂房地產(chǎn)買賣合同，由物業(yè)管理公司與購房者另外簽訂委托代理租房合同。

財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于營業(yè)稅若千政策問題的通知》(財稅[2003 ]16號)規(guī)定，從事物業(yè)管理的單位，以與物業(yè)管理有關(guān)的全部收入。減去代業(yè)主支付的水、電、燃氣以及代承租者支付的水、電、燃氣、房屋租金的價款后的余額為營業(yè)額，繳納營業(yè)稅。所以，物業(yè)公司就可以將代收代付租金的差額600－480=l20萬元作為計稅依據(jù)，按照“服務(wù)業(yè)”稅目5％的稅率繳納營業(yè)稅金及附加；也可以按照“代理業(yè)”營業(yè)稅計稅依據(jù)的相關(guān)規(guī)定。將代收經(jīng)商戶的租金600萬元，分解為代收租金480萬元和代理手續(xù)費120萬元。物業(yè)公司代收的租金480萬元不用納稅，僅就代理手續(xù)費120萬元繳納相關(guān)稅費。物業(yè)公司繳納的稅費計算如下：營業(yè)稅=1200000×5％=60000(元)；城建稅=60000×7％=4200(元)；教育費附加=60000 x 3％=1800(元)；稅費合計66000元。

對比兩種方案可知，由物業(yè)管理公司與購房者簽訂委托代理租房合同比以開發(fā)商的名義與購房者簽訂房屋租賃合同節(jié)省稅費264000元(330000—66000)。

總之，改變業(yè)主、公司與使用者三者之間的關(guān)系，可以改變稅負水平。如業(yè)主與公司建立代理關(guān)系，業(yè)主與客戶建立出租關(guān)系，公司將只就8％以外的“代理收入”交納營業(yè)稅。雖然總體營業(yè)稅減少了，但業(yè)主的個人所得稅可能會增加，甚至增加很多。關(guān)鍵是，這種因節(jié)稅而產(chǎn)生的變化，會使整個經(jīng)營管理方式發(fā)生改變，是否值得，應(yīng)慎重考慮。