使用權(quán)資產(chǎn)的賬務(wù)處理

使用權(quán)資產(chǎn)是《中級會計實務(wù)》與注會《會計》租賃部分的重要內(nèi)容,作為初級會計實務(wù)考試,做一點基礎(chǔ)性地掌握即可.

(1)使用權(quán)資產(chǎn)初始計量的賬務(wù)處理:

借:使用權(quán)資產(chǎn)(租賃付款額現(xiàn)值)

租賃負(fù)債--未確認(rèn)融資費用(差額)

貸:租賃負(fù)債--租賃付款額(租賃付款額合計)

解讀:租賃期間,承租方雖然不擁有產(chǎn)權(quán),但是可以控制資產(chǎn)的使用,需要按照資產(chǎn)(使用權(quán)資產(chǎn))進(jìn)行計量,其金額相當(dāng)于現(xiàn)在一次性付清租金需要支付的金額,即租賃付款額的現(xiàn)值.

例題1:甲第1年初承租乙的一項設(shè)備,每年末支付租金100萬元,合同約定租賃5年,期滿后可以續(xù)租5年,也可以購買,甲選擇續(xù)租5年,即實際租賃期為10年.假設(shè)租賃內(nèi)含利率為5%,已知(P/A,5%,10)=7.7,不考慮其他因素,求相關(guān)賬務(wù)處理.

①使用權(quán)資產(chǎn)初始計量:

借:使用權(quán)資產(chǎn)770

租賃負(fù)債--未確認(rèn)融資費用230

貸:租賃負(fù)債--租賃付款額1000

解讀:10年每年支付租金100萬元,其現(xiàn)值=100×(P/A,5%,10)=100×7.7=770萬元,相當(dāng)于現(xiàn)在一次性支付770萬元租金買到了10年的使用權(quán),所以使用權(quán)資產(chǎn)的入賬成本為770萬元,10年共計付出100×10=1000萬元,在貸方記入"租賃負(fù)債--租賃付款額"科目,差額1000-770=230萬元按規(guī)定記入"租賃負(fù)債--未確認(rèn)融資費用"中(230萬元是將來需要支付的利息費用,因為770萬元是借的,將來要支付利息和歸還本金).

假設(shè)本題中,為租賃發(fā)生了初始直接費用5萬元,作為對甲的租賃激勵,乙補償甲2萬元,則相應(yīng)的賬務(wù)處理如下:

②計量租賃初始直接費用:

借:使用權(quán)資產(chǎn)5

貸:銀行存款5

解讀:為租賃發(fā)生的其他直接費用是為租賃花費的代價,記入"使用權(quán)資產(chǎn)"的成本中.

③獲得租賃激勵:

借:銀行存款2

貸:使用權(quán)資產(chǎn)2

解讀:出租方為了激勵承租方承租,給予了甲2萬元的激勵款,說明租賃的成本沒有那么大,要減少2萬元,所以在貸方記入"使用權(quán)資產(chǎn)",沖減使用權(quán)資產(chǎn)的入賬價值.

(2)使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計量:

①支付租賃付款額:

借:租賃負(fù)債--租賃付款額

貸:銀行存款

解讀:每年按照合同支付租金,一項資產(chǎn)(銀行存款)減少,記入貸方,一項負(fù)債(租賃負(fù)債--租賃付款額)減少,記入借方.

②確認(rèn)租賃負(fù)債的利息:

借:財務(wù)費用

貸:租賃負(fù)債--未確認(rèn)融資費用

解讀:得到的使用權(quán)資產(chǎn),每期支付租金(實質(zhì)上是分期等額還款,支付利息和償還部分本金),相當(dāng)于租賃時欠了對方的錢(租賃付款額的現(xiàn)值),需要分期償還利息,從而確認(rèn)財務(wù)費用.

③計提折舊

借:管理費用等

貸:使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊

解讀:使用權(quán)資產(chǎn)在承租期內(nèi)由承租方控制,視為承租方的資產(chǎn)管理,按照固定資產(chǎn)的方式進(jìn)行折舊,折舊時,記入"使用權(quán)權(quán)資產(chǎn)累計折舊"科目.

④租賃期滿購買使用權(quán)資產(chǎn):

借:固定資產(chǎn)

使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊

租賃負(fù)債--租賃付款額

貸:使用權(quán)資產(chǎn)

租賃負(fù)債--未確認(rèn)融資費用

銀行存款

解讀:租賃期滿,使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的賬面價值全部沖減為0,再加上購買使用權(quán)資產(chǎn)付出的代價,全部記入到"固定資產(chǎn)"的初始入賬成本中.

例題2:甲第1年初租賃乙的一項固定資產(chǎn)(用于管理),租賃2年,租金每年100萬元,到期可續(xù)租3年,也可以用500萬元購買.已知租賃開始時甲決定續(xù)租,內(nèi)含租賃利率8%,(P/A,8%,5)=4.假設(shè)第2年末甲選擇了購買,求相關(guān)賬務(wù)處理.

第1年初:

借:使用權(quán)資產(chǎn)400

租賃負(fù)債--未確認(rèn)融資費用100

貸:租賃負(fù)債--租賃付款額500

解讀:租賃付款額現(xiàn)值=100×(P/A,8%,5)=100×4=400萬元,所以"使用權(quán)資產(chǎn)"的初始入賬金額為400萬元.每年租金100萬元,5年共100×5=500萬元,所以"租賃負(fù)債--租賃付款額"的初始入賬金額為500萬元,差額500-400=100萬元,記入"租賃負(fù)債--未確認(rèn)融資費用"科目.

第1年末:

①支付租金:

借:租賃負(fù)債--租賃付款額?100

貸:銀行存款100

解讀:每年支付租金100萬元,"租賃負(fù)債--租賃付款額"相應(yīng)減少100萬元,記入借方.

②第1年末確認(rèn)租賃負(fù)債的利息:

借:財務(wù)費用32

貸:租賃負(fù)債--未確認(rèn)融資費用32

解讀:第1年初相當(dāng)于借了對方400萬元,按照8%的利率,需要支付利息400×8%=32萬元,記入"財務(wù)費用".

③計提折舊

借:管理費用80

貸:使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊80

解讀:租賃資產(chǎn)用于管理,使用權(quán)資產(chǎn)的折舊記入"管理費用"中.每年折舊金額=400/5=80萬元.

第2年末:

①支付租金:

借:租賃負(fù)債--租賃付款額?100

貸:銀行存款100

解讀略

②第1年末確認(rèn)租賃負(fù)債的利息:

借:財務(wù)費用27

貸:租賃負(fù)債--未確認(rèn)融資費用?27

解讀:第2年需要支付利息=期初(第2年初)使用權(quán)資產(chǎn)的攤余成本(賬面價值)×實際利率=(400-100+32)×8%=27萬元(取整數(shù)),記入"財務(wù)費用".

③計提折舊

借:管理費用80

貸:使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊80

解讀略.

第2年末甲選擇購買租賃資產(chǎn):

借:固定資產(chǎn)481

使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊160

租賃負(fù)債--租賃付款額300

貸:使用權(quán)資產(chǎn)400

租賃負(fù)債--未確認(rèn)融資費用41

銀行存款500

解讀:甲選擇購買租賃資產(chǎn)時,相關(guān)賬戶的余額分別為:"使用權(quán)資產(chǎn)"400萬元(2年保持不變),"使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊"=80×2=160萬元(2年的折舊),"租賃負(fù)債--租賃付款額"500-200=300萬元(原值500,2年還了200)," 租賃負(fù)債--未確認(rèn)融資費用"=100-32-27=41萬元(原值100,2年分別結(jié)轉(zhuǎn)了32和27),這些價值全部要結(jié)轉(zhuǎn)出來記入到"固定資產(chǎn)"的入賬成本中,同時,購買價500萬元也要記入"固定資產(chǎn)"的入賬成本,所以固定資產(chǎn)的入賬成本=使用權(quán)資產(chǎn)轉(zhuǎn)出的(400-160)-租賃負(fù)債轉(zhuǎn)出的(300-41)+購買價(500)=481萬元.此筆會計分錄有一定的難度,需要多思考才能透徹理解.

使用權(quán)資產(chǎn)是什么?

使用權(quán)資產(chǎn)是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利.使用權(quán)資產(chǎn)是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號--租賃》的產(chǎn)物.新準(zhǔn)則下,無論是融資租賃還是經(jīng)營租賃,對于承租人而言都不再進(jìn)行區(qū)分,都要通過統(tǒng)一設(shè)置的"使用權(quán)資產(chǎn)"科目進(jìn)行處理.

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