土地補(bǔ)償款是沖減入賬價(jià)值還是計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入

1.以支付土地出讓金方式取得土地,取得的是使用權(quán),而非所有權(quán).因此,不能計(jì)入"固定資產(chǎn)".根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,企業(yè)支付的土地出讓金取得土地使用權(quán)的,應(yīng)當(dāng):

借:無(wú)形資產(chǎn)--土地使用權(quán)

貸:銀行存款 等科目

自取得之日起,按照該土地使用權(quán)有效年限,分期攤銷成本:

借:管理費(fèi)用--無(wú)形資產(chǎn)攤銷

貸:無(wú)形資產(chǎn)--土地使用權(quán)

在對(duì)該土地進(jìn)行開發(fā)時(shí),按照帳面價(jià)值:

借:在建工程

貸:無(wú)形資產(chǎn)--土地使用權(quán)

2.支付的征地補(bǔ)償款,根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,應(yīng)當(dāng)記入相關(guān)的基建工程成本:

借:在建工程

貸:銀行存款 等

由上可見,無(wú)論是土地出讓金還是征地補(bǔ)償款,均應(yīng)當(dāng)記入基建工程成本,并最終轉(zhuǎn)入相關(guān)的房屋建筑物成本中,只是相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理有所不同而已.在完工前,除按規(guī)定進(jìn)行的土地使用權(quán)攤銷以外,不能計(jì)提所謂的"土地折舊".

城中村改造中,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)先期支付的拆遷補(bǔ)償款應(yīng)當(dāng)如何作財(cái)務(wù)處理?招拍掛拿到土地后,政府給予的拆遷補(bǔ)償款返還,是沖成本?還是計(jì)收入?

案  例

新正房地產(chǎn)公司2011年擬參與A市B城中村改造項(xiàng)目,前期先期墊付拆遷補(bǔ)償資金20000萬(wàn)元,2012年招拍掛取得土地,一次性支付土地出讓金50000萬(wàn)元,拆遷補(bǔ)償經(jīng)政府評(píng)審后,一次性返回該公司23000萬(wàn)元,其中包含評(píng)審拆遷費(fèi)2000萬(wàn)元,請(qǐng)問(wèn),在上述過(guò)程中,該如何作會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理?

錯(cuò)誤觀點(diǎn)一:企業(yè)支付的拆遷補(bǔ)償款計(jì)入企業(yè)開發(fā)成本處理.新正公司根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào))第二十七條規(guī)定,開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本支出的內(nèi)容如下:(一)土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi).指為取得土地開發(fā)使用權(quán)(或開發(fā)權(quán))而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用,主要包括土地買價(jià)或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動(dòng)遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等.因此,新正公司認(rèn)為所支付拆遷補(bǔ)償資金2億元屬于拆遷補(bǔ)償支出,根據(jù)動(dòng)遷戶領(lǐng)取的證明文件,計(jì)入"開發(fā)成本--土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)"科目.會(huì)計(jì)處理如下(單位,萬(wàn)元):

借:開發(fā)成本--土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 20000

貸:銀行存款  20000

土地拆遷完畢,競(jìng)拍成功后,支付土地出讓金,會(huì)計(jì)處理如下:

借:開發(fā)成本--土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 50000

貸:銀行存款  50000

錯(cuò)誤觀點(diǎn)二:有人認(rèn)為,新正公司實(shí)質(zhì)上取得政府土地,共支付成本20000+50000-23000=47000(萬(wàn)元),應(yīng)計(jì)入土地成本,土地成本計(jì)稅基礎(chǔ)為47000萬(wàn)元.會(huì)計(jì)處理如下:

借:銀行存款  23000

貸:開發(fā)成本--土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)  23000

錯(cuò)誤觀點(diǎn)三:有人認(rèn)為,形式上該企業(yè)取得政府土地,共支付成本20000+50000=70000(萬(wàn)元),收到的拆遷補(bǔ)償返還款計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入處理,收到返還款當(dāng)期,繳納企業(yè)所得稅23000×25%=5750(萬(wàn)元),取得土地計(jì)稅基礎(chǔ)為70000萬(wàn)元,將來(lái)可以確認(rèn)較高的土地增值稅扣除項(xiàng)目,少交土地增值稅,會(huì)計(jì)處理如下:

借:銀行存款  23000

貸:營(yíng)業(yè)外收入  23000

筆者觀點(diǎn):上述處理中,新正公司支付政府土地出讓金5億元計(jì)入土地成本沒有問(wèn)題.所支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)以及收到的拆遷補(bǔ)償費(fèi)返還適用政策錯(cuò)誤.

當(dāng)前土地出讓要求以"熟地"出讓,拆遷主要由政府主導(dǎo),《國(guó)有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》(國(guó)務(wù)院令第590號(hào))第四條規(guī)定,市、縣級(jí)人民政府負(fù)責(zé)本行政區(qū)域的房屋征收與補(bǔ)償工作.市、縣級(jí)人民政府確定的房屋征收部門組織實(shí)施本行政區(qū)域的房屋征收與補(bǔ)償工作.因此,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)雖然參與拆遷,但并非是拆遷主體,也非征收人.但由于政府無(wú)充裕資金做支持,可能要求開發(fā)商先期介入拆遷,在開發(fā)商交納土地出讓金后,政府部門對(duì)開發(fā)商先期墊付資金進(jìn)行部分返還.

如果開發(fā)商競(jìng)拍土地成功,企業(yè)財(cái)務(wù)人員習(xí)慣于將所支付的實(shí)際支出及取得的所有票據(jù)計(jì)入土地成本處理,所以會(huì)產(chǎn)生上述錯(cuò)誤觀點(diǎn).換一個(gè)角度來(lái)講,假設(shè)開發(fā)商競(jìng)拍土地沒有成功,那么企業(yè)應(yīng)該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理呢?顯然應(yīng)當(dāng)是與競(jìng)拍成功一樣處理.

營(yíng)業(yè)稅處理:《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2009]520號(hào))規(guī)定,納稅人受托進(jìn)行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的過(guò)程中,其提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入應(yīng)按照"建筑業(yè)"稅目繳納營(yíng)業(yè)稅;其代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的行為屬于"服務(wù)業(yè)--代理業(yè)"行為,應(yīng)以提供代理勞務(wù)取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)后的余額為營(yíng)業(yè)額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅.因此,該企業(yè)若負(fù)責(zé)實(shí)質(zhì)拆遷,取得的提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入,可按建筑業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅,應(yīng)計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅2000×3%=60(萬(wàn)元).另外,新正公司先期代理支付動(dòng)遷補(bǔ)償款,其收支差額,應(yīng)按"服務(wù)業(yè)--代理業(yè)"征收營(yíng)業(yè)稅(23000-20000-2000)×5%=50(萬(wàn)元).新正公司拆遷環(huán)節(jié)應(yīng)計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅60+50=110(萬(wàn)元).

企業(yè)所得稅:建筑業(yè)收入加上代理支付動(dòng)遷補(bǔ)償款差額合計(jì)23000-20000=3000(萬(wàn)元),應(yīng)計(jì)入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額.企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與上述業(yè)務(wù)相關(guān)的成本費(fèi)用以及繳納的營(yíng)業(yè)稅等稅費(fèi)可以在發(fā)生當(dāng)年扣除.

土地增值稅:根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定,轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人,為土地增值稅的納稅義務(wù)人.《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條規(guī)定,土地增值稅暫行條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入,是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為.新正公司取得的返還款23000萬(wàn)元,屬于提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入和代理服務(wù)取得的收入以及先期墊付資金,不屬于轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)收入,此收入不計(jì)算土地增值稅清算收入,不征收土地增值稅.

契稅:企業(yè)繳納的土地出讓金50000萬(wàn)元可以全額計(jì)入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi).契稅計(jì)稅依據(jù)為所繳納的土地出讓金50000萬(wàn)元.

正確會(huì)計(jì)處理如下:

先期支付拆遷補(bǔ)償款和進(jìn)行拆遷時(shí):

借:其它應(yīng)收款  20000

貸:現(xiàn)金或銀行存款  20000

拆遷補(bǔ)償款返還企業(yè)收到時(shí),應(yīng)沖減往來(lái)和做其他業(yè)務(wù)收入處理.

收到返還款時(shí):

借:銀行存款  23000

貸:其它應(yīng)收款  20000

其它業(yè)務(wù)收入--建筑業(yè)收入  2000

其它業(yè)務(wù)收入--代理服務(wù)收入  1000

支付土地出讓金時(shí),會(huì)計(jì)處理如下:

借:開發(fā)成本--土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 50000

貸:銀行存款  50000

也就是說(shuō),新正公司計(jì)入開發(fā)成本--土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)為50000萬(wàn)元,企業(yè)所得稅、土地增值稅扣除其實(shí)際取得的土地計(jì)稅基礎(chǔ)也為50000萬(wàn)元.

土地補(bǔ)償款是沖減入賬價(jià)值還是計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的問(wèn)題會(huì)計(jì)學(xué)堂小編就不在啰嗦了,大家看完上文的分析以及案例講解應(yīng)該都有了一定的了解,無(wú)論是土地出讓金還是征地補(bǔ)償款,均應(yīng)當(dāng)記入基建工程成本,并最終轉(zhuǎn)入相關(guān)的房屋建筑物成本中,只是相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理有所不同而已.