預繳稅款能否在項目間相互抵減?

某房地產開發(fā)企業(yè)有A、B、C三個項目,其中A項目適用簡易計稅方法,B、C項目適用一般計稅方法.2016年11月,A項目預繳增值稅200萬元,B和C項目分別預繳增值稅300萬元,共預繳增值稅800萬元.2017年10月,B項目達到納稅義務發(fā)生時間,A和C項目還未到納稅義務時間.當月應納稅額為1000萬元,在計算當月應繳納增值稅時,該企業(yè)將三個項目的預繳增值稅全部抵減,補繳增值稅200(1000-800)萬元.對于上述計算,業(yè)內存在兩種觀點,以下哪種觀點正確呢?分析如下.

觀點一:不同項目之間可以相互抵減

一種觀點認為,增值稅以納稅人為納稅主體,一個納稅主體對其納稅情況進行總體核算,通過匯總銷項稅額和進項稅額計算應納增值稅額,而無須將某一項目的銷項稅額與其進項稅額一一對應.預繳稅額可從其應納稅款中減除,不管是哪個項目的預繳稅款,也不用區(qū)分該項目是否達到納稅義務發(fā)生時間.如納稅人提供建筑服務預繳的增值稅,可以在當期增值稅應納稅額中抵減,抵減不完的,結轉下期繼續(xù)抵減.

觀點二:不同項目之間不能相互抵減

另一種觀點認為,房地產開發(fā)企業(yè)因計稅方式(一般計稅、簡易計稅、小規(guī)模納稅人計稅)不同,預繳增值稅的性質也不同,不同性質項目的預繳稅款不能在其不對應的應納稅額中抵減.也就是說,預繳稅款只有在本項目納稅義務發(fā)生后,才可以在其對應的應納稅額中進行抵減,而不同項目之間不能相互抵減.上例,B項目預繳的300萬元稅款可以在應納稅額中抵減,A和C項目的預繳稅款不能抵減,當月應繳納增值稅700萬元(1000-300).

政策分析

《國家稅務總局關于發(fā)布〈房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2016年第18號)第十四條、第十五條和第二十二條分別規(guī)定,一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產項目適用一般計稅方法計稅的、一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產項目適用簡易計稅方法計稅的、小規(guī)模納稅人銷售自行開發(fā)房地產項目的,應按照《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號)第四十五條規(guī)定的納稅義務發(fā)生時間,計算當期應納稅額,抵減已預繳稅款后,向主管國稅機關申報納稅.未抵減完的預繳稅款可以結轉下期繼續(xù)抵減.這意味著,納稅人銷售自行開發(fā)的房地產項目,無論適用哪種計稅方法,均應按規(guī)定的納稅義務發(fā)生時間,計算其對應的當期應納稅額,抵減其已預繳的稅款后申報納稅.

預繳稅款時間與納稅義務發(fā)生時間一致,預繳稅款可在應納稅額中抵減,時間不一致則不能抵減.如不動產租賃(轉讓)、建筑業(yè)預繳增值稅,預繳時間與納稅義務發(fā)生時間一致,屬于具備增值稅納稅義務發(fā)生時間的預繳,可以抵減.房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的項目,預繳增值稅時間和納稅義務發(fā)生時間往往不一致,屬于不具備增值稅納稅義務發(fā)生時間的預繳,不能抵減增值稅納稅義務發(fā)生的稅款.

本文觀點

筆者認為,房地產項目預繳稅款可以抵減的時間是在項目納稅義務發(fā)生之后.納稅義務發(fā)生之前,該項目對應的預繳稅款不能抵減,只有當項目的納稅義務發(fā)生了,項目對應的預繳稅款才予以抵減.上例,A和C項目的預繳稅款不可以抵減B項目產生的應納稅額,只有A和C項目納稅義務發(fā)生并進行納稅申報時,才可以抵減其對應的應納稅款,此時,如果B項目有未抵減完的稅款,可以用來抵減A和C項目的預繳稅款.

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