增值稅的三流合一和虛開到底是什么?

答： （一）關(guān)于“三流一致”

所謂的“三流”，是指貨物流、資金流和票流（“流”就是流向）。為了便于精準指代，我把不同的“流”所對應(yīng)的當事主體分別取了不同的名稱，具體如下圖所示。                             

“三流一致”就是圖中所示的指向，此時銷售方、開票方和收款方為同一主體；購買方、受票方和付款方為同一主體。

關(guān)于“三流一致”的最早文件出處，大致是《關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號）（以下簡稱192號文），該文件對“關(guān)于增值稅一般納稅人進項稅額的抵扣問題”明確規(guī)定：“納稅人購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣?！敝?，稅總對192號文還打了許多補丁，后面再詳細介紹。

（二）關(guān)于“虛開”

“虛開”，是虛開發(fā)票的簡稱，包括虛開增值稅專用發(fā)票、增值稅普通發(fā)票和營業(yè)稅發(fā)票等，但通常特指虛開增值稅專用發(fā)票（下文均指虛開專票）?！疤撻_”除了虛增企業(yè)所得稅稅前扣除金額外，還能虛抵增值稅銷項稅額，這對不法分子而言誘惑甚大，對國家稅收而言損失甚大。

《轉(zhuǎn)發(fā)<最高人民法院關(guān)于適用〈全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋>的通知》（國稅發(fā)[1996]210號規(guī)定：“‘虛開增值稅專用發(fā)票’：（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；（2）有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票；（3）進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票?！备鶕?jù)這一規(guī)定，我認為虛開按照實施主體（類似主謀、主犯）可以分為四類，按照交易和發(fā)票的關(guān)系可以分為三類，具體如下圖所示。（這兩個分類角度不同，可以分別組合，如此便衍生出多種虛開的情況）

從圖中可以看出，“虛開”的范疇遠遠超出“三流”的比對內(nèi)容?！疤撻_”的本質(zhì)是發(fā)票披露的信息和交易真實情況不相符，即使“三流一致”，金額不符、品名不符等照樣會構(gòu)成“虛開”。相反，在“三流一致”的情況下，交易各方也可能通過構(gòu)造虛假交易而達到“虛開”目的（張偉老師所謂的“資金回流，提前實現(xiàn)型”）。需要說明的是，虛開發(fā)票并不一定都是少繳稅款，給國家造成稅收損失，而是破壞正常的稅收秩序。比如，甲銷售貨物給乙并向乙收款，但讓丙開具增值稅專用發(fā)票給乙。在這筆交易中，即使丙繳納了相應(yīng)的稅款，仍屬于虛開，因為甲才是真正的納稅義務(wù)人，他通過虛開逃避納稅義務(wù)；丙構(gòu)成同謀；至于乙，則可能是共犯也可能不是（沒有證據(jù)表明乙知情，構(gòu)成善意取得虛開發(fā)票）。

（三）“三流一致”和“虛開”的關(guān)系

“三流一致”和“虛開”，兩者相互既不充分也不必要，相關(guān)性不強，甚至還不如資產(chǎn)負債表準確性和試算平衡之間的邏輯關(guān)系。（試算平衡不代表資產(chǎn)負債表編制無誤，但試算不平衡說明資產(chǎn)負債表一定有問題，試算平衡是資產(chǎn)負債表無誤的必要不充分條件。）

那為什么“三流一致”會這么多年成為稅務(wù)機關(guān)特別是稽查人員的一項檢查利器和許多企業(yè)視為不可逾越的“雷區(qū)”呢？其中的一個主要原因是慣性思維導致的。正如無極小刀老師所言，“三流一致”是絕對理想化的模式，只有在簡單經(jīng)濟的貿(mào)易方式下才會存在。上世紀90年代，我國市場經(jīng)濟還不發(fā)達，專業(yè)分工還不細致，物流產(chǎn)業(yè)尚處于萌芽狀態(tài)、資金結(jié)算方式比較單一，絕大多數(shù)的交易都是“直接交錢、直接交貨”，192號文符合當時的貿(mào)易狀況。就好像老子的“老死不相往來”和“男耕女織”的田園生活相匹配一樣。但二十多年過去了，我國市場化水平迅猛提高，社會分工細化程度今非昔比，而要求“三流一致”的法規(guī)條款還沒有修改，相應(yīng)的稅務(wù)管理思想也沒有大的改變。于是，慣性思維和日新月異的交易模式發(fā)生了嚴重沖突。

二、“三流一致”已與當前交易模式相背離

現(xiàn)在看來，“三流”不一致卻不屬于虛開的情況比比皆是，這主要歸結(jié)于經(jīng)濟發(fā)展和交易模式創(chuàng)新。

例1：北京的貿(mào)易公司接到來自廣州客戶的訂單，收款并開票；貨物委托上海廠家生產(chǎn)并直接發(fā)貨給廣州客戶。雖然貨物流和資金流、發(fā)票流不一致，但顯然不屬于虛開。

  例2：《關(guān)于銀行承兌匯票背書行為有關(guān)問題的批復》（國稅函[2002]525號）給廣西壯族自治區(qū)國家稅務(wù)局答復時明確：鑒于銀行承兌匯票結(jié)算方式的特殊性，納稅人可憑背書銀行承兌匯票復印件作為已付款的憑證申請抵扣進項稅額。如下圖所示：

這里先不討論批復的效力范圍。設(shè)想，如果將銀行承兌匯票換成同樣受法律保護的商業(yè)承兌匯票，納稅人（圖中的購買方）是否可憑背書商業(yè)承兌匯票復印件作為已付款的憑證申請抵扣進項稅額呢？進一步，如果購買方提前數(shù)天將貨款存入一個第三方的短期理財平臺，到了付款期限由該平臺直接付款給銷售方，這是否構(gòu)成了虛開？這究竟是新的交易模式擾亂了正常的稅收秩序，還是既有的政策文件跟不上時代發(fā)展腳步？我想多數(shù)人會認同為后者，上述資金流和貨物流、發(fā)票流的不一致，也不屬于虛開。

這里先做一個小結(jié)：“三流一致”應(yīng)該從實質(zhì)上去把握，而非僅拘泥于形式。在例1中，在不考慮運輸成本的情況下，貨物流應(yīng)該先從上海到北京，再由北京發(fā)往廣州；實務(wù)中，出于節(jié)約運輸成本和提高便捷性，上海直接發(fā)貨給廣州，綜合并簡化了兩筆業(yè)務(wù)的物流，本質(zhì)上貨物仍是由北京貿(mào)易公司銷售并發(fā)出的，實質(zhì)上“三流一致”，因而不屬于虛開。在例2中，雖然形式上是開票人付款給銷售方，但這筆款項在之前開票人和購貨方（受票人）之間的交易中已經(jīng)歸屬于購貨方（受票人）了，所以實質(zhì)上仍然是購貨方承擔貨款，“三流一致”，不屬于虛開。

虛開發(fā)票的管理辦法是什么？

答：虛開發(fā)票可罰50萬

我國提高對發(fā)票違法行為的罰款數(shù)額，對虛開、偽造、變造、轉(zhuǎn)讓發(fā)票違法行為的罰款上限由5萬元提高為50萬元。國務(wù)院第136次常務(wù)會議修改通過的《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》日前正式公布，將于2011年2月1日起施行。 發(fā)票管理辦法對發(fā)票的印制、領(lǐng)購、開具和保管、檢查和罰則作出詳細規(guī)定 。

>>發(fā)票違法懲處

罰款數(shù)額上限升至10倍

為進一步加大對發(fā)票違法行為的懲處力度，《發(fā)票管理辦法》提高了對發(fā)票違法行為的罰款數(shù)額。

《發(fā)票管理辦法》還對發(fā)票違法行為及相應(yīng)的法律責任作了補充規(guī)定。其中包括，對非法代開發(fā)票的，與虛開發(fā)票行為負同樣的法律責任;對知道或應(yīng)當知道是私自印制、偽造、變造、非法取得或者廢止的發(fā)票而受讓、開具、存放、攜帶、郵寄或者運輸?shù)?，以及介紹假發(fā)票轉(zhuǎn)讓信息的，由稅務(wù)機關(guān)根據(jù)不同情節(jié)，分別處1萬元以上5萬元以下、5萬元以上50萬元以下的罰款，對違法所得一律沒收。

對違反發(fā)票管理規(guī)定2次以上或者情節(jié)嚴重的單位和個人，稅務(wù)機關(guān)可以向社會公告，以發(fā)揮社會監(jiān)督作用。

>>防范虛開發(fā)票

推廣發(fā)票網(wǎng)絡(luò)管理系統(tǒng)

據(jù)了解，比較常見的虛開行為是在發(fā)票聯(lián)多開金額(多報銷)而在記賬聯(lián)和存根聯(lián)上少開金額(少繳稅)，形成"大頭小尾"，很難一一查證。

為有效防范虛開發(fā)票的違法行為，新修改的發(fā)票管理辦法對虛開發(fā)票的違法行為作了進一步細化，增強可操作性，并增加規(guī)定運用信息技術(shù)手段有效防范虛開發(fā)票行為。

辦法規(guī)定，任何單位和個人不得為他人、為自己、讓他人為自己或者介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。

近幾年，稅務(wù)機關(guān)按照稅收征收管理法的規(guī)定推廣使用稅控裝置，并試點通過網(wǎng)絡(luò)發(fā)票管理系統(tǒng)開具發(fā)票，稅務(wù)機關(guān)也可借此直接監(jiān)控納稅人開具的發(fā)票聯(lián)信息，不必再依賴記賬聯(lián)和存根聯(lián)信息，效果較好。

因此，辦法增加規(guī)定:安裝稅控裝置的單位和個人，應(yīng)當按照規(guī)定使用稅控裝置開具發(fā)票，并按期向主管稅務(wù)機關(guān)報送開具發(fā)票的數(shù)據(jù);國家推廣使用網(wǎng)絡(luò)發(fā)票管理系統(tǒng)開具發(fā)票;同時，對使用非稅控電子器具開具發(fā)票也作了進一步規(guī)范。

>>防假發(fā)票擴散

禁止非法代開發(fā)票

制作、兜售、使用假發(fā)票的現(xiàn)象比較嚴重?！栋l(fā)票管理辦法》根據(jù)新情況，增加規(guī)定，禁止非法代開發(fā)票;不得介紹他人轉(zhuǎn)讓發(fā)票;對知道或者應(yīng)當知道是假發(fā)票的，不得受讓、開具、存放、攜帶、郵寄和運輸;不得以其他憑證代替發(fā)票使用;并規(guī)定稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當提供查詢發(fā)票真?zhèn)蔚谋憬萸馈?/p>

同時，《發(fā)票管理辦法》簡化了發(fā)票領(lǐng)購程序，從正面引導納稅人合法使用發(fā)票，拒用假發(fā)票。比如取消了發(fā)票領(lǐng)購環(huán)節(jié)的資格審核程序，規(guī)定納稅人憑稅務(wù)登記證、身份證明和發(fā)票專用章印模即可辦理領(lǐng)購手續(xù)，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)在5個工作日內(nèi)發(fā)給發(fā)票領(lǐng)購簿;需要臨時使用發(fā)票的單位和個人，可以直接向稅務(wù)機關(guān)申請代開發(fā)票，稅務(wù)機關(guān)也可以委托其他單位代開發(fā)票。

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