房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本票據(jù)管理

房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本中的合法有效憑證應按下列原則掌握:支付給境內(nèi)單位或者個人的款項,且該單位或者個人發(fā)生的行為屬于營業(yè)稅或者增值稅征收范圍的,以該單位或者個人開具的發(fā)票為合法有效憑證;支付的行政事業(yè)性收費或者政府性基金,以開具的財政票據(jù)為合法有效憑證;支付給境外單位或者個人的款項,以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證,稅務機關對簽收單據(jù)有疑義的,可以要求其提供境外公證機構的確認證明;國家稅務總局規(guī)定的其他合法有效憑證。

一、合法憑據(jù)的理解

    稅法規(guī)定,允許稅前扣除的金額,必須取得合法的憑據(jù)。許多稅務人員認為,企業(yè)列入成本費用的項目都必須取得發(fā)票,這是對稅收政策的誤解。這里的“合法憑據(jù)”,是指合法的原始憑證,包括經(jīng)濟合同、出庫單、入庫單、公證書、法院判決或裁定書、個人身份證復印件、匯款單據(jù)、收款收據(jù)、中介機構或有關部門的證明等等,其中,按照《發(fā)票管理辦法》的規(guī)定,應當取得發(fā)票的,還必須取得發(fā)票?！鞍l(fā)票,是指在購銷商品,提供或者接受服務以及從事其他經(jīng)營活動中,開具、收取的收付款憑證?！?/p>

   《發(fā)票管理辦法》第二十五條規(guī)定:“任何單位和個人不得自行擴大專業(yè)發(fā)票使用范圍。”

    實際操作中掌握的原則是,凡屬于增值稅征稅范圍的業(yè)務(無論是否享受免稅優(yōu)惠) ,都必須開具增值稅發(fā)票(視具體情況分別開具專用發(fā)票或普通發(fā)票) ,凡屬于營業(yè)稅征稅范圍的業(yè)務(無論是否享受免稅優(yōu)惠) ,都必須開具營業(yè)稅發(fā)票。其中,屬于企業(yè)經(jīng)營范圍,并經(jīng)稅務機關核準的,企業(yè)可以領取發(fā)票自行開具,凡不屬于企業(yè)經(jīng)營范圍的,以及個人取得的應納增值稅或營業(yè)稅的收入,必須向稅務機關申請代為開具。另外,發(fā)票的形式多種多樣,例如火車票,雖然沒有稅務機關的監(jiān)制章,但屬于經(jīng)國家稅務總局核準的特種發(fā)票。依據(jù)上述原則,下列業(yè)務無須取得發(fā)票:工資薪金支出、土地出讓金、股權受讓款、拆遷補償費、稅款、捐贈支出、違約金(交易不成立) 、賠償款、接受投資的不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)、境外勞務費(廣告費、傭金、利息、動產(chǎn)租金等) 、同一法人實體內(nèi)部的總分支機構及分支機構之間發(fā)生的營業(yè)稅勞務、總分公司之間固定資產(chǎn)劃撥、以公司合并或分立方式取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)等等。

二、房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本合法憑據(jù)掌握的原則

    《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)[ 2009 ]31 號) 文件規(guī)定,企業(yè)在結算計稅成本時其實際發(fā)生的支出應當取得但未取得合法憑據(jù)的,不得計入計稅成本,待實際取得合法憑據(jù)時,再按規(guī)定計入計稅成本。但以下幾項預提(應付) 費用可以在稅前扣除:

(一) 出包工程未最終辦理結算而未取得全額發(fā)票的,在證明資料充分的前提下,其發(fā)票不足金額可以預提,但最高不得超過合同總金額的10 %。

(二) 公共配套設施尚未建造或尚未完工的,可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷,或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。

(三) 應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預提。物業(yè)完善費用是指按規(guī)定應由企業(yè)承擔的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項基金。

    開發(fā)成本包括土地出讓金、拆遷補償費、前期開發(fā)費、工程建筑成本、公共配套設施(費) 、開發(fā)間接費用等。房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本中的合法有效憑證應按下列原則掌握:

(1) 支付給境內(nèi)單位或者個人的款項,且該單位或者個人發(fā)生的行為屬于營業(yè)稅或者增值稅征收范圍的,以該單位或者個人開具的發(fā)票為合法有效憑證;

(2) 支付的行政事業(yè)性收費或者政府性基金,以開具的財政票據(jù)為合法有效憑證;

(3) 支付給境外單位或者個人的款項,以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證,稅務機關對簽收單據(jù)有疑義的,可以要求其提供境外公證機構的確認證明;

(4) 國家稅務總局規(guī)定的其他合法有效憑證。

三、開發(fā)成本各項支出有關票據(jù)的具體說明

1. 土地出讓金。國稅發(fā)[ 1993 ]149 號文件規(guī)定,政府出讓土地,不征營業(yè)稅。因此不得開具發(fā)票。房地產(chǎn)企業(yè)應以國土局開具的土地出讓金收據(jù)入賬。

2. 拆遷補償費。房地產(chǎn)企業(yè)向被拆遷戶支付補償費,其業(yè)務流程并非被拆遷戶直接將土地使用權、地上建筑物轉讓給房地產(chǎn)企業(yè),而是政府收回土地使用權,再由政府與房地產(chǎn)企業(yè)簽訂土地出讓合同。房地產(chǎn)企業(yè)采取支付拆遷補償費方式或拆遷安置方式取得土地使用權的, 房地產(chǎn)企業(yè)仍需按照財稅[2004 ]134 號文件規(guī)定補交契稅。國稅發(fā)[ 1993 ]149號文件還規(guī)定,因政府收回土地使用權而取得的補償金,不征營業(yè)稅。因此,被拆遷戶無需向房地產(chǎn)企業(yè)開具發(fā)票,而應當由房地產(chǎn)企業(yè)向主管稅務機關申請領用地方稅務局監(jiān)制的“某某市工商企業(yè)非商事收費收據(jù)”,主管稅務機關沒有上述收費收據(jù)的,可以由房地產(chǎn)企業(yè)采取自制憑證入賬。同時將政府拆遷文件、被拆遷人姓名、聯(lián)系方式、身份證號碼、被拆遷建筑所在路段及門牌號碼、拆遷面積、補償標準、補償金額、被拆遷人簽章等檔案資料備置于本公司備查。

    委托拆遷公司支付的拆遷補償費,也采用上述方式入賬。

    國稅發(fā)[1993 ]149 號文件規(guī)定,拆除建筑物或構筑物、平整土地、搭腳手架、爆破等工程作業(yè),按“建筑業(yè)- 其他工程作業(yè)”稅目征收營業(yè)稅,因此,向拆遷公司支付的拆遷勞務費,應取得工程所在地建筑業(yè)發(fā)票。

    房地產(chǎn)企業(yè)將拆遷工程(含拆遷補償費、拆遷勞務費) 整個承包給拆遷公司的,應取得全額的建筑業(yè)發(fā)票,直接給被拆遷戶的補償費作為拆遷公司的成本處理,其憑據(jù)的取得同上。

3. 土地整理費。支付給其他公司的土地整理費,應取得工程所在地稅務機關出具的建筑業(yè)發(fā)票。

4. 挖土費。支付給農(nóng)民工( 非雇員) 的挖土費等,不得采用工資表發(fā)放,應由個人向地稅機關申請開具《稅務機關代為開具統(tǒng)一發(fā)票( 地稅) 》。開具發(fā)票時,由稅務機關征收營業(yè)稅及附加、個人所得稅。稅務機關已征收個人所得稅的,房地產(chǎn)企業(yè)不再扣繳個人所得稅。

5. 設計費、工程監(jiān)理費、項目咨詢服務費。

A 境內(nèi)服務單位。根據(jù)營業(yè)稅暫行條例及其實施細則、國稅發(fā)[ 1993 ]149 號文件規(guī)定,房地產(chǎn)企業(yè)向境內(nèi)公司支付的設計費、監(jiān)理費、項目咨詢費,應當取得提供服務的單位機構所在地稅務機關提供的服務業(yè)發(fā)票。

B 境外服務公司。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定,從2009 年1 月1 日起,境內(nèi)企業(yè)接受境外企業(yè)應稅勞務的,境外單位也負有營業(yè)稅納稅義務,稅款由境外單位在境內(nèi)的代理單位負責代扣代繳,沒有代理單位的,由接受勞務的單位代扣代繳。支付給境外單位或者個人的款項,以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證,稅務機關對簽收單據(jù)有疑義的,可以要求其提供境外公證機構的確認證明。

6. 建筑工程。

房地產(chǎn)企業(yè)的建筑工程是指新建、改建開發(fā)產(chǎn)品的工程作業(yè)。

(1) 包工包料。應取得工程所在地建筑業(yè)發(fā)票。發(fā)票金額與承包額相等。

(2) 包工不包料(甲供材) ?！稜I業(yè)稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定,除銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑業(yè)勞務外,納稅人提供建筑業(yè)勞務(不含裝飾勞務) 的,其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內(nèi),但不包括建設方提供的設備的價款。甲供材和勞務費的營業(yè)稅均由發(fā)包方承擔,施工單位是該營業(yè)稅的納稅義務人。

7. 裝飾工程。

裝飾,是指對建筑物、構筑物進行修飾,使之美觀或具有特定用途的工程作業(yè)。

(1) 包工包料。與建筑工程相同。

(2) 包工不包料(清包工或稱甲供材) 。以清包工形式提供的裝飾勞務是指:工程所需的主要原材料和設備由客戶自行采購,納稅人只向客戶收取人工費、管理費及輔助材料費等費用的裝飾勞務。財稅[ 2006 ]114 號文件規(guī)定:“納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務,按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和輔助材料費等收入(不含客戶自行采購的材料價款和設備價款) 確認計稅營業(yè)額?！睋?jù)此,房地產(chǎn)企業(yè)自行采購的裝飾材料直接憑增值稅發(fā)票入賬,向施工單位支付的清包工裝飾費用,應當取得工程所在地建筑業(yè)發(fā)票。

8. 設備安裝。

(1) 房地產(chǎn)企業(yè)從商家或生產(chǎn)廠家采購設備,再由房地產(chǎn)企業(yè)與安裝公司簽訂安裝合同的,應當取得商家或廠家的增值稅發(fā)票,并僅就安裝費的部分,由安裝公司出具工程所在地建筑業(yè)發(fā)票。安裝費營業(yè)稅的計稅依據(jù)不含設備。

(2) 商業(yè)企業(yè)外購設備銷售給房地產(chǎn)企業(yè)同時提供安裝服務,商業(yè)企業(yè)收取的價款中既包括設備

價款,又包括安裝費,這屬于增值稅混合銷售業(yè)務,全額繳納增值稅,不征營業(yè)稅。因此,商業(yè)企業(yè)應給房地產(chǎn)公司出具全額的增值稅發(fā)票。至于是商家自己的員工負責安裝,還是商家再聘請其他安裝公司安裝,就與房地產(chǎn)企業(yè)無關了,那是商家的成本。營業(yè)執(zhí)照名稱為某某安裝公司或某某工程公司,并且取得安裝資質(zhì)的企業(yè),如果是外購設備銷售并負責安裝,屬于商業(yè)行為,按照增值稅混合銷售業(yè)務征收增值稅,不征營業(yè)稅。應全額開具增值稅發(fā)票,不得開具營業(yè)稅發(fā)票。但如果是房地產(chǎn)企業(yè)自行采購設備或者委托安裝公司采購設備的,設備生產(chǎn)廠家開具的增值稅發(fā)票臺頭應為房地產(chǎn)企業(yè),這種情況下,安裝公司僅就安裝費金額征收營業(yè)稅。房地產(chǎn)企業(yè)應取得安裝工程所在地建筑業(yè)發(fā)票,發(fā)票金額就是安裝費金額,不含設備價款。

(3) 工業(yè)企業(yè)自產(chǎn)貨物并負責安裝。根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》、《營業(yè)稅暫行條例實施細則》規(guī)定,提供建筑業(yè)勞務的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為,應當分別核算應稅勞務的營業(yè)額和貨物的銷售額,其應稅勞務的營業(yè)額繳納營業(yè)稅,貨物銷售額繳納增值稅。房地產(chǎn)企業(yè)應分別取得增值稅發(fā)票和工程所在地稅務機關出具的建筑業(yè)發(fā)票。

9. 房屋維修。

房屋維修在稅法中稱之為“修繕”,是指對建筑物、構筑物進行修補、加固、養(yǎng)護、改善,使之恢復原來的使用價值或延長其使用期限的工程作業(yè)。根據(jù)國稅發(fā)[1993 ]149 號文件規(guī)定,房屋修繕按照“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。因此,房地產(chǎn)企業(yè)支付的房屋維修費用,也應取得工程所在地建筑業(yè)發(fā)票。允許記入開發(fā)成本的房屋維修費用是指開發(fā)產(chǎn)

品完工前的維修費用。

10. 綠化工程。

綠化工程往往與建筑工程相連,或者本身就是建筑工程的一個組成部分。例如:綠化與平整土地就分不開,而平整土地本身就屬于建筑業(yè)中的“其他工程作業(yè)”。國稅函[ 1995 ]156 號文件規(guī)定:“為了減少劃分,便于征管,對綠化工程按’建筑業(yè)- 其他工程作業(yè)’征收營業(yè)稅?！币虼?房地產(chǎn)企業(yè)將綠化工程承包給園林綠化公司,應取得按承包金額開具的工程所在地建筑業(yè)發(fā)票。如果房地產(chǎn)企業(yè)自購花草、樹木,聘請園林綠化公司負責施工的,按建筑工程- 包工不包料( 即“甲供材”) 業(yè)務處理。

知識擴展

房地產(chǎn)企業(yè)建筑工程成本舉例說明:

某房地產(chǎn)企業(yè)取得材料供應商的增值稅普通發(fā)票,賬務處理如下:

借:庫存材料10000000

　　貸:銀行存款10000000

由于施工單位的承包額(應結算價款) 在預算時是不含甲供材的金額,但要包含甲供材部分的營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加(以下簡稱“營業(yè)稅及附加”) 33. 3 萬元。若總工程價款中甲供材料1000 萬元,不含稅勞務費(含管理費)2000 萬元, 營業(yè)稅及附加3000/ ( 1 - 3. 33 %) ×3.33 % = 103. 34 (萬元) 。合計工程價款為3103. 34 萬元(3000 + 工程價款×3. 33 % = 工程價款) 。實際應支付給施工單位的價款= 3103. 34 - 1000 = 2103. 34(萬元) ,應取得施工單位開具建筑業(yè)發(fā)票的金額等于應支付給施工單位的價款2103. 34 萬元。

其中:

①撥付材料時,賬務處理如下:

借:開發(fā)成本- 建筑工程成本- 材料成本10000000

　　貸:庫存材料10000000

　　　入賬憑據(jù):材料撥付單。

根據(jù)財稅[ 2006 ]177 號文件規(guī)定,房地產(chǎn)企業(yè)向異地施工單位支付工程價款應代扣代繳營業(yè)稅。這里,應就甲供材部分的營業(yè)稅及附加履行代扣繳義務。賬務處理如下:

借:預付賬款- 施工單位344500

　　貸:銀行存款11500

　　　應交稅費- 扣繳營業(yè)稅及附加333000

入賬憑據(jù):工程所在地建筑業(yè)發(fā)票34. 45 萬元、營業(yè)稅及附加完稅憑證復印件(原件交由施工單位作賬) 。

②撥付工程款2068. 89 萬元,應扣繳營業(yè)稅及

附加68. 89 萬元。賬務處理如下:

借:預付賬款20688900

　　貸:銀行存款20000000

　　　應交稅費- 扣繳營業(yè)稅及附加688900

入賬憑據(jù):工程所在地建筑業(yè)發(fā)票2068. 89 萬元、營業(yè)稅及附加完稅憑證復印件(原件交由施工單位作賬) 。

合計取得建筑業(yè)發(fā)票2068. 89 + 34. 45 = 2103.34 (萬元) 。

③將預付工程款結轉開發(fā)成本時,賬務處理如下:

借:開發(fā)成本- 建筑工程成本- 施工費21033400

　　貸:預付賬款21033400

注意事項:

①建筑工程“甲供材”業(yè)務,不應要求施工單位開具全額(含甲供材) 的建筑業(yè)發(fā)票,因為施工單位沒有材料發(fā)票作成本。只有房地產(chǎn)企業(yè)將自購材料銷售給施工單位(房地產(chǎn)企業(yè)給施工單位開具增值稅發(fā)票,并繳納增值稅) ,施工單位才能給房地產(chǎn)企業(yè)開具全額(含材料價款) 的建筑業(yè)發(fā)票,這就不是“甲供材”業(yè)務,而是“包工包料”了。

②建筑工程分包。建筑工程分包,是指A 建筑公司將承包工程的一部分轉包給B 建筑公司負責施工。房地產(chǎn)企業(yè)只與總承包人A 發(fā)生業(yè)務關系,不與分包方B 結算價款?？偝邪薃 支付給分包方B的工程款項,由分包方B 給總承包人A 出具建筑業(yè)發(fā)票,與房地產(chǎn)企業(yè)無關。

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