房地產(chǎn)企業(yè)拆遷業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)處理

房開(kāi)企業(yè)對(duì)被拆遷戶的補(bǔ)償一般分為兩種方式：一種方式是貨幣補(bǔ)償，即按照當(dāng)?shù)卣?guī)定的拆遷房屋每平方米的補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)以貨幣形式補(bǔ)償給被拆遷戶。另一種方式是房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換補(bǔ)償（俗稱“動(dòng)遷還平”，一般是“拆一還一”），即房開(kāi)企業(yè)用本開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的房屋或異地自行開(kāi)發(fā)的房屋以及購(gòu)買(mǎi)的房屋補(bǔ)償給被拆遷戶。

房開(kāi)企業(yè)以貨幣補(bǔ)償給拆遷戶的，在拆遷補(bǔ)償業(yè)務(wù)上，會(huì)計(jì)與稅務(wù)的處理比較簡(jiǎn)單，一般說(shuō)企業(yè)不會(huì)出現(xiàn)差錯(cuò)。而營(yíng)改增后，以房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換補(bǔ)償給拆遷戶的，會(huì)計(jì)與增值稅的處理就不那么簡(jiǎn)單了。現(xiàn)以案例的形式對(duì)此進(jìn)行分析。

案例1：甲房開(kāi)企業(yè)系增值稅一般納稅人，2016年6月開(kāi)始開(kāi)發(fā)A小區(qū)項(xiàng)目。A小區(qū)原為平房居民區(qū)，共有200家住戶，50戶選擇貨幣補(bǔ)償，甲房開(kāi)企業(yè)已按當(dāng)?shù)卣?guī)定的補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)共計(jì)補(bǔ)償1600萬(wàn)元。150戶選擇房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換補(bǔ)償方式，甲房開(kāi)企業(yè)用建造的本小區(qū)項(xiàng)目房屋安置回遷戶。其中，100戶原平房面積比較小，按照“拆一還一”補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)，得到的補(bǔ)償房屋面積自然不大，這些拆遷戶要求增加房屋面積共計(jì)2222.22平方米，而增加的房屋面積由拆遷戶按照市場(chǎng)價(jià)格向甲房開(kāi)企業(yè)支付價(jià)款，為此，甲房開(kāi)企業(yè)共取得含稅增加面積款1110萬(wàn)元；50戶原平房面積比較大，這些拆遷戶要求補(bǔ)償房屋面積小于原平房面積，為此，甲房開(kāi)企業(yè)按照貨幣補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)，共支付少回遷面積款600萬(wàn)元。A小區(qū)項(xiàng)目房屋含稅平均售價(jià)為0.4995萬(wàn)元，不含稅平均售價(jià)為0.45萬(wàn)元。按照“拆一還一”補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)，除50戶要求減少回遷面積已獲得部分貨幣補(bǔ)償?shù)耐猓仓Ц堆a(bǔ)償房屋面積12000平方米。A小區(qū)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)可供銷售建筑面積55000平方米。向當(dāng)?shù)赝恋毓芾聿块T(mén)支付土地出讓金1000萬(wàn)元，已取得省級(jí)財(cái)政部門(mén)監(jiān)制的財(cái)政票據(jù)。對(duì)拆遷戶的補(bǔ)償，甲房開(kāi)企業(yè)能夠提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。

上述業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)與增值稅的處理如下（單位：萬(wàn)元，下同）：

（一）50戶選擇貨幣補(bǔ)償支付補(bǔ)償款時(shí)

借：開(kāi)發(fā)成本——拆遷補(bǔ)償費(fèi) 1600

貸：銀行存款 1600

（二）取得100戶回遷戶支付的增加面積款時(shí)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)，以下簡(jiǎn)稱國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)文件）第六條第（一）款規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；回遷戶支付給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

借：銀行存款 1110

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）110〔1110÷（1＋11%）×11%〕

開(kāi)發(fā)成本——拆遷補(bǔ)償費(fèi) 1000

（三）按照國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)文件規(guī)定，向50戶回遷戶支付減少回遷面積款時(shí)

借：開(kāi)發(fā)成本——拆遷補(bǔ)償費(fèi) 600

貸：銀行存款 600

（四）甲房開(kāi)企業(yè)，按照“拆一還一”的補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)，除50戶要求減少回遷面積已獲得部分貨幣補(bǔ)償?shù)耐?，共補(bǔ)償拆遷戶12000平方米的房屋，其中這里面涉及兩個(gè)業(yè)務(wù)問(wèn)題：一是取得開(kāi)發(fā)土地的價(jià)值，即為取得開(kāi)發(fā)土地而發(fā)生的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。另一是用于補(bǔ)償?shù)姆课菟袡?quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，應(yīng)視同銷售行為。

房開(kāi)企業(yè)“動(dòng)遷還平”業(yè)務(wù)，實(shí)質(zhì)上是“以物易物”，即以房屋換取土地，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換行為，交換的過(guò)程實(shí)際上是購(gòu)買(mǎi)土地和銷售房屋同時(shí)完成的過(guò)程。 

借：開(kāi)發(fā)成本——拆遷補(bǔ)償費(fèi) 5994

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入5400 （0.45×12000）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）594

房開(kāi)企業(yè)在計(jì)算增值稅銷售額時(shí)，支付的土地價(jià)款凡取得符合規(guī)定的票據(jù)和材料的，支付的土地價(jià)款可以抵減銷售額。

前面會(huì)計(jì)分錄（二）和（四）中會(huì)計(jì)上計(jì)提的銷項(xiàng)稅額，均是在銷售額未扣除土地價(jià)款的情況下計(jì)算出來(lái)的?，F(xiàn)根據(jù)第18號(hào)文件的規(guī)定，計(jì)算當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款和銷售額及銷項(xiàng)稅額。

（1）“動(dòng)遷還平”和“增加房屋面積”兩項(xiàng)業(yè)務(wù)允許扣除的土地價(jià)款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積）×支付的土地價(jià)款=〔（12000＋2222.22）÷55000）〕×（1600＋600＋1000＋0.4995×12000）=2377.44（萬(wàn)元）。

（2）銷售額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用－當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）=（0.4995×12000＋1110－2377.44）÷（1+11%）=4258.16（萬(wàn)元）。

（3）銷項(xiàng)稅額=銷售額×稅率=4258.16×11%=468.40（萬(wàn)元）。

計(jì)算“增加面積”和回遷房屋視同銷售的銷售額時(shí)按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定允許扣除的土地價(jià)款是2377.44萬(wàn)元，也正是這2377.44萬(wàn)元應(yīng)少計(jì)銷項(xiàng)稅額235.6萬(wàn)元〔2377.44÷（1+11%）×11%〕〕，即應(yīng)抵減會(huì)計(jì)上的銷項(xiàng)稅額235.6萬(wàn)元。因此，還應(yīng)當(dāng)作如下的會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）235.6

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 235.6

房開(kāi)企業(yè)用異地自行開(kāi)發(fā)的房屋補(bǔ)償給被拆遷戶，和用本開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的房屋補(bǔ)償給被拆遷戶，在會(huì)計(jì)與增值稅的處理上基本相同，這里不在進(jìn)行分析。

房地產(chǎn)企業(yè)拆遷業(yè)務(wù)案例

案例2：某市乙房開(kāi)企業(yè)系增值稅一般納稅人，2016年8月計(jì)劃開(kāi)發(fā)B小區(qū)住宅項(xiàng)目，需要安置房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換補(bǔ)償方式的回遷戶有200戶。但后來(lái)由于該市中醫(yī)院經(jīng)營(yíng)場(chǎng)地小，已不適應(yīng)當(dāng)?shù)鼗颊呔歪t(yī)的需要，因此，當(dāng)?shù)卣疀Q定另選地址建造經(jīng)營(yíng)場(chǎng)地較大的環(huán)境。于是，該中醫(yī)院與乙房開(kāi)企業(yè)達(dá)成協(xié)議：開(kāi)發(fā)B小區(qū)住宅項(xiàng)目改為開(kāi)發(fā)中醫(yī)院經(jīng)營(yíng)用樓，待該項(xiàng)目竣工后整體出售給中醫(yī)院。乙房開(kāi)企業(yè)與回遷戶達(dá)成如下協(xié)議：由乙房開(kāi)企業(yè)購(gòu)置在B小區(qū)附近由丙房開(kāi)企業(yè)開(kāi)發(fā)的C小區(qū)住宅，按照“拆一還一”補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)，拆遷面積與回遷面積相等的部分，回遷戶無(wú)需支付款項(xiàng)，但增加面積部分的款項(xiàng)，應(yīng)按照丙房開(kāi)企業(yè)對(duì)外銷售價(jià)格由回遷戶承擔(dān)。乙房開(kāi)企業(yè)應(yīng)補(bǔ)償回遷戶面積共計(jì)15000平方米，回遷戶自行承擔(dān)款項(xiàng)的增加面積部分共計(jì)2000平方米。丙房開(kāi)企業(yè)開(kāi)發(fā)的房屋每平方米平均含稅銷售價(jià)格為0.555萬(wàn)元。由于乙房開(kāi)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)房屋較多，因此，丙房開(kāi)企業(yè)給予了價(jià)格優(yōu)惠，按照含稅銷售價(jià)格每平方米0.5439萬(wàn)元結(jié)算。但乙房開(kāi)企業(yè)對(duì)回遷戶增加面積部分仍然按照丙房開(kāi)企業(yè)含稅銷售價(jià)格0.555萬(wàn)元與回遷戶結(jié)算，為此，回遷戶向乙房開(kāi)企業(yè)支付增加面積款共計(jì)1110萬(wàn)元，乙房開(kāi)企業(yè)向丙房開(kāi)企業(yè)支付增加面積款后剩余22.2萬(wàn)元。乙房開(kāi)企業(yè)向丙房開(kāi)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的房屋，由丙房開(kāi)企業(yè)直接向回遷戶開(kāi)具發(fā)票。

分析：乙房開(kāi)企業(yè)從丙房開(kāi)企業(yè)購(gòu)置房屋安置回遷戶，其銷售房屋的發(fā)票由丙房開(kāi)企業(yè)直接向回遷戶開(kāi)具，這實(shí)質(zhì)是乙房開(kāi)企業(yè)發(fā)生了“商務(wù)輔助服務(wù)——經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”活動(dòng)。回遷戶向乙房開(kāi)企業(yè)支付的增加面積款，乙房開(kāi)企業(yè)再向丙房開(kāi)企業(yè)支付房款后剩余的22.2萬(wàn)元，屬于取得的含稅“商務(wù)輔助服務(wù)——經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”收入，不含稅收入則為20.94萬(wàn)元〔22.2÷（1＋6%）〕，銷項(xiàng)稅額為1.26萬(wàn)元（20.94×6%）。同時(shí)，乙房開(kāi)企業(yè)應(yīng)向回遷戶開(kāi)具“銷售服務(wù)業(yè)”發(fā)票。

上述業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)與增值稅的處理如下（單位：萬(wàn)元）：

（1）收取回遷戶增加面積款時(shí)

借：銀行存款 1110

貸：其他應(yīng)付款 1087.8

其他業(yè)務(wù)收入 20.94

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1.26

（2）向丙房開(kāi)企業(yè)支付購(gòu)房款時(shí)

借：開(kāi)發(fā)成本——拆遷補(bǔ)償費(fèi) 8158.5（0.5439×15000）

其他應(yīng)付款 1087.8

貸：銀行存款 9246.3

另外，在這里面還應(yīng)當(dāng)注意一個(gè)問(wèn)題。《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十四條第（一）款規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外，視同銷售服務(wù)。

假如，乙房開(kāi)企業(yè)對(duì)回遷戶增加面積部分，按照與丙房開(kāi)企業(yè)實(shí)際結(jié)算的價(jià)款向回遷戶收取，也就是說(shuō)，在代理活動(dòng)中沒(méi)有取得經(jīng)濟(jì)利益。那么，乙房開(kāi)企業(yè)的代理活動(dòng)是否視同銷售服務(wù)，應(yīng)核定增值稅計(jì)稅依據(jù)征收增值稅呢？其實(shí)不然，雖然乙房開(kāi)企業(yè)在這次代理活動(dòng)中沒(méi)有取得經(jīng)濟(jì)利益，但代理活動(dòng)的目的是為了取得被拆遷房屋所占的土地，因此，有責(zé)任妥善安置回遷戶，外購(gòu)房屋安置回遷戶是有償?shù)模皇菬o(wú)償?shù)?，因此，不?yīng)視同銷售服務(wù)核定征收增值稅。

房地產(chǎn)企業(yè)拆遷業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)處理，上文的解讀大家覺(jué)有沒(méi)有幫助呢？在實(shí)務(wù)中我們要按照對(duì)被拆遷戶的補(bǔ)償方式的不同，結(jié)合《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）文件相關(guān)規(guī)定，進(jìn)行財(cái)稅處理。我們建議大家在相關(guān)業(yè)務(wù)開(kāi)展前，向?qū)I(yè)稅務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行咨詢籌劃。