在實(shí)際業(yè)務(wù)中，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)涉及稅前扣除項(xiàng)目，稅務(wù)機(jī)關(guān)都會(huì)要求企業(yè)取得合法有效的憑證，甚至有的稅務(wù)機(jī)關(guān)按著以票管稅的理念，狹義的理解為對(duì)于企業(yè)成本費(fèi)用支出的項(xiàng)目，凡沒有取得發(fā)票的，都不能在稅前扣除。其實(shí)，企業(yè)所得稅稅前扣除應(yīng)以企業(yè)發(fā)生的支出是否真實(shí)、合法作為判斷依據(jù)，不應(yīng)將發(fā)票作為稅前扣除的唯一憑證。本文將結(jié)合具體案例詳細(xì)講解和分析企業(yè)所得稅稅前扣除的憑證問題。

【案例】

A公司向外地企業(yè)購(gòu)進(jìn)一批皮革，與供貨商簽訂供貨合同后，通過銀行轉(zhuǎn)賬支付貨款共計(jì)208萬(wàn)元（含稅），先后取得供貨商提供的增值稅專用發(fā)票22份，并通過國(guó)稅系統(tǒng)認(rèn)證申報(bào)抵扣增值稅30.2萬(wàn)元。而后，供貨商所在地國(guó)稅部門發(fā)出的《已證實(shí)虛開通知單》證實(shí)，上述22份發(fā)票均屬虛開。

稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，根據(jù)《關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票處理問題通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕18號(hào)）第二條第一款和《關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2007〕1240號(hào)）規(guī)定，上述22份發(fā)票為善意取得虛開發(fā)票?！蛾P(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕88號(hào)）第二條第二款第（三）項(xiàng)規(guī)定：加強(qiáng)發(fā)票核實(shí)工作，不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)；《稅收征收管理法》第二十一條規(guī)定，納稅人購(gòu)買商品必須取得合法有效的發(fā)票。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定上述22份發(fā)票屬不符合規(guī)定的發(fā)票，是不合法的憑證于是作出A公司進(jìn)項(xiàng)稅額30.2萬(wàn)元不予抵扣，稅款予以追繳的決定，并依法下達(dá)《稅務(wù)處理決定書》；已在稅前扣除的177.8萬(wàn)元成本，調(diào)增應(yīng)納稅所得額，追繳企業(yè)所得稅44.5萬(wàn)元（適用稅率25%）并加收稅款滯納金。

A公司認(rèn)為，發(fā)票是證明支出的重要憑證，但不是唯一憑證；公司雖善意取得虛開發(fā)票，但發(fā)票已通過稅務(wù)部門論證屬真票，購(gòu)進(jìn)皮革業(yè)務(wù)真實(shí)，購(gòu)貨合同、轉(zhuǎn)賬憑證和皮革出入庫(kù)手續(xù)齊全，且成本結(jié)轉(zhuǎn)無(wú)誤，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求企業(yè)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅44.5萬(wàn)元的處理決定，有悖于企業(yè)所得稅法第八條的規(guī)定，即企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的合理支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。A公司在提請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議無(wú)果后，遂向所在地法院提起行政訴訟。

一、法律分析

該法院審理后認(rèn)為，國(guó)稅發(fā)〔2008〕88號(hào)文件、《稅收征管法》第二十一條及《發(fā)票管理辦法》第二十二條，只是否定了違規(guī)發(fā)票作為合法憑據(jù)的效力，并沒有排除用其他合法有效的證據(jù)來(lái)證明“可稅前扣除”的事實(shí)，被告將發(fā)票視作稅前扣除的“唯一憑證”顯然不妥；根據(jù)國(guó)稅函〔2007〕1240號(hào)規(guī)定，“納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票指購(gòu)貨方與銷售方存在真實(shí)交易，且購(gòu)貨方不知取得的增值稅專用發(fā)票是以非法手段獲得的”，被告人對(duì)原告認(rèn)定為善意取得發(fā)票，已證實(shí)“購(gòu)貨方與銷售方存在真實(shí)交易”，而且該規(guī)定只是對(duì)不得抵扣增值稅進(jìn)行了明確，并未規(guī)定納稅人購(gòu)進(jìn)貨物成本不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。原告提供的材料均證明已將購(gòu)進(jìn)貨物用于產(chǎn)品生產(chǎn)，顯然符合企業(yè)所得稅法第八條“準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”情形。同時(shí)，被告在查處原告善意取得虛開發(fā)票過程中，沒有對(duì)原告當(dāng)期取得產(chǎn)品銷售收入有關(guān)的合理支出進(jìn)行認(rèn)定，存在事實(shí)不清。綜上所述，被告調(diào)增原告企業(yè)所得稅額，并要求補(bǔ)繳企業(yè)所得稅、加收滯納金處理決定，認(rèn)定事實(shí)不清、法律依據(jù)不足，不予支持。該法院依照行政訴訟法第五十四條第（二）項(xiàng)之規(guī)定，判決撤銷被告《稅務(wù)處理決定書》中關(guān)于調(diào)增原告的企業(yè)所得稅額，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅、加收滯納金的處理決定。

二、案例啟示

本案稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴原因可歸集為三方面：一是將發(fā)票視為企業(yè)所得稅前扣除的唯一憑證；二是在查處取得虛開發(fā)票案件時(shí)，對(duì)當(dāng)事人購(gòu)進(jìn)貨物是否用于本企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)沒有充分舉證；三是片面理解，引用規(guī)范性文件不當(dāng)。針對(duì)此類案件，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)予以重視。

1．企業(yè)所得稅稅前扣除不能僅憑發(fā)票。根據(jù)現(xiàn)行稅收法律法規(guī)，發(fā)生的支出作為成本、費(fèi)用扣除的關(guān)鍵條件是支出必須真實(shí)、合法，并沒有任何條文明確規(guī)定，將發(fā)票作為稅前扣除的唯一憑證，僅根據(jù)〔2008〕國(guó)稅發(fā)88號(hào)文件，對(duì)善意取得發(fā)票在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不允許扣除，顯然有悖于企業(yè)所得稅法中關(guān)于“合理支出”“符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)”規(guī)定。對(duì)此，稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)正確認(rèn)識(shí)“以票管稅”理念，嚴(yán)格依法確認(rèn)企業(yè)稅前扣除項(xiàng)目。

2．要高度重視查補(bǔ)企業(yè)所得稅取證工作。本案在稽查取證過程中，稽查人員僅根據(jù)《已證實(shí)虛開通知單》和確認(rèn)“票貨款”的一致等，來(lái)認(rèn)定當(dāng)事人善意取得虛開發(fā)票，而對(duì)購(gòu)進(jìn)貨物是否用于企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)等查補(bǔ)企業(yè)所得稅相關(guān)內(nèi)容沒有充分舉證，造成查補(bǔ)企業(yè)所得稅事實(shí)不清、證據(jù)不足。事實(shí)上，本案若能夠充分舉證，完全可證實(shí)納稅人購(gòu)進(jìn)貨物，屬于當(dāng)期“準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”的事實(shí)。

3．引用規(guī)范性文件及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)慎重。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于裁判文書引用法律、法規(guī)等規(guī)范性法律文件的規(guī)定》（法釋〔2009〕14號(hào)）第二條規(guī)定，“并列引用多個(gè)規(guī)范性法律文件的，引用順序如下：法律及法律解釋、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例或者單行條例、司法解釋。”可見，內(nèi)部規(guī)范性文件及相關(guān)規(guī)定，不能與相關(guān)法律及法律解釋、行政法規(guī)相沖突，否則法院不會(huì)采納，也不予支持。

常見的稅前扣除有效憑證包括很多種，不能僅憑發(fā)票來(lái)判斷。除了發(fā)票還包括銀行利息結(jié)算單據(jù)、行政事業(yè)單位的財(cái)政票據(jù)、稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的稅收繳款書或表格式完稅證明、社保機(jī)構(gòu)或者國(guó)土部門開具的財(cái)政票據(jù)等等。就稅前扣除而言，暫不考慮其他扣除原則，業(yè)務(wù)真實(shí)發(fā)生，合法憑證才能得到認(rèn)可。但也有例外，比如，加計(jì)扣除就不是真實(shí)發(fā)生，但是，卻是法律認(rèn)可的事實(shí)。