來料加工成本核算

(一)收入的核算

首先,根據(jù)財(cái)政部1998年頒布的收入確認(rèn)原則,來料加工企業(yè)在報(bào)關(guān)出口后就應(yīng)確認(rèn)收入.因?yàn)榇藭r(shí)商品所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給外方,加工企業(yè)對(duì)商品已不擁有與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),不再對(duì)已出口的商品實(shí)施控制,同時(shí)與交易相關(guān)的加工費(fèi)收入已轉(zhuǎn)入企業(yè),相關(guān)的收入和成本已能夠可靠地計(jì)量.

其次,對(duì)內(nèi)外加工業(yè)務(wù)收入應(yīng)分別核算.目前,企業(yè)為了適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,往往采取多種經(jīng)營方式,可能既做進(jìn)出口貿(mào)易,又做生產(chǎn)、加工業(yè)務(wù).這就要求企業(yè)要分清業(yè)務(wù)的主次,主營業(yè)務(wù)在"營業(yè)收入"中核算,而兼營業(yè)務(wù)則在"其他業(yè)務(wù)收入"中核算.來料加工企業(yè)也有類似問題,比如來料加工企業(yè)為了充分利用現(xiàn)有設(shè)備,既從事對(duì)外加工業(yè)務(wù),又搞國內(nèi)加工,這時(shí)就應(yīng)分別核算對(duì)內(nèi)、對(duì)外加工業(yè)務(wù).外加工費(fèi)收入免征增值稅,而內(nèi)加工費(fèi)收入則要征稅,如果劃分不清,就不能享受免稅待遇.另外,企業(yè)出售廢料的收入,應(yīng)在"營業(yè)外收入"中核算,因?yàn)樗c生產(chǎn)經(jīng)營無直接關(guān)系.

第三,境外委托方代支的費(fèi)用應(yīng)如實(shí)計(jì)入收入.目前,國內(nèi)來料加工企業(yè)加工費(fèi)收入定得普遍較低,境外委托方往往與國內(nèi)來料加工企業(yè)簽訂某些協(xié)議,代支部分費(fèi)用(如廠租、報(bào)關(guān)費(fèi)等大額支出),例如某制衣廠,1997、1998年兩年虧損總額高達(dá)899萬元,其中1998年的加工費(fèi)收入為72萬元,費(fèi)用成本總額為445萬元,收入僅占費(fèi)用的16%,而僅工資一項(xiàng)開支就達(dá)312萬元.該廠付出312萬元的工資卻只取得72萬元的收入,且該廠成立10年來,一直處于這種狀況,卻能經(jīng)營下去.究其原因,原來境外委托方經(jīng)常付給該廠現(xiàn)金(是人民幣而非外匯)以供日常開支,這部分現(xiàn)金則掛在"其他應(yīng)付款"賬上,而不在收入科目中反映,這就變相轉(zhuǎn)移了企業(yè)加工費(fèi)收入,從而轉(zhuǎn)移利潤,減少應(yīng)納稅所得額,同時(shí)由于加工費(fèi)收入過低,也減少了國家外匯收入.對(duì)于外商代支的此類費(fèi)用可理解為價(jià)外補(bǔ)貼收入,應(yīng)并入應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅.

(二)費(fèi)用的核算

首先,費(fèi)用核算應(yīng)細(xì)化.一般地,大的來料加工企業(yè)可將費(fèi)用分為"制造費(fèi)用"和"管理費(fèi)用",用于生產(chǎn)方面的費(fèi)用計(jì)入"制造費(fèi)用",用于辦公管理方面的費(fèi)用計(jì)入"管理費(fèi)用",而對(duì)于小的來料加工企業(yè)來講,也可將所有費(fèi)用都計(jì)入"管理費(fèi)用".對(duì)于出口方面的費(fèi)用,如監(jiān)管費(fèi)、商檢費(fèi)、衛(wèi)檢費(fèi)、打單費(fèi)、場檢費(fèi)、招待費(fèi)、補(bǔ)助費(fèi)等,大部分企業(yè)都把它們放入"報(bào)關(guān)費(fèi)".其實(shí),這樣做不利于企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)分析,最好的辦法是分項(xiàng)單列.比如說,有的來料加工企業(yè)每月報(bào)關(guān)費(fèi)有幾十萬元,但具體是什么開支卻不清楚,而分開列記就不存在上述問題.同時(shí),衛(wèi)檢費(fèi)、場檢費(fèi)等是按車次收取的,監(jiān)管費(fèi)、商檢費(fèi)是按材料價(jià)值來計(jì)算的,如果實(shí)際支出金額偏差較大,就可檢查是否有不正常開支,從而促進(jìn)企業(yè)做好財(cái)務(wù)分析.

其次,購進(jìn)原材料和輔料的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣,而應(yīng)單獨(dú)核算并計(jì)入成本費(fèi)用.來料加工企業(yè)主要原材料和大部分輔料是通過海關(guān)進(jìn)口的,也有小部分輔料是從國內(nèi)采購的.在國內(nèi)采購的材料,即使取得增值稅專用發(fā)票,其進(jìn)項(xiàng)稅額也不能抵扣,而只能計(jì)入成本費(fèi)用.這是因?yàn)?按照現(xiàn)行稅收政策,來料加工復(fù)出口的貨物,一律實(shí)行"出口免稅"管理辦法,即進(jìn)項(xiàng)稅額(包括進(jìn)口料件和國產(chǎn)料件的進(jìn)項(xiàng)稅額)不予抵扣,最后生產(chǎn)加工環(huán)節(jié)不征稅,出口也不退稅.這與進(jìn)料加工貿(mào)易不同,進(jìn)料加工企業(yè)使用的國產(chǎn)料件可辦理出口退稅(必須取得增值稅專用發(fā)票).因此,對(duì)從事來料加工復(fù)出口業(yè)務(wù)的出口企業(yè),為生產(chǎn)或加工復(fù)出口的免稅貨物而購進(jìn)的已稅原材料、輔料等,其進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣和辦理退稅,而應(yīng)單獨(dú)核算并轉(zhuǎn)入來料加工經(jīng)營成本中.若不能單獨(dú)核算應(yīng)稅和非應(yīng)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額的,按銷售比例分?jǐn)偲浜挠迷牧系倪M(jìn)項(xiàng)稅額.

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