政府無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)能否以重大資產(chǎn)重組處理

重大資產(chǎn)重組只是上市公司的說法,非上市公司沒有這個概念.

股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)給政府賬務(wù)處理

為了實現(xiàn)資源有效配置,一些企業(yè)集團內(nèi)部或政府部門主導(dǎo)的非關(guān)聯(lián)關(guān)系的國有企業(yè)間進(jìn)行無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)的現(xiàn)象較為普遍.但企業(yè)會計準(zhǔn)則未對無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)的業(yè)務(wù)性質(zhì)和會計處理做出明確規(guī)定,本文結(jié)合現(xiàn)行實務(wù)處理中存在的觀點做一簡單的分析探討.

實務(wù)工作中對無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)的處理

1、采用"權(quán)益"調(diào)整的處理方法.

在實務(wù)操作過程中,企業(yè)(劃出方)無償劃出股權(quán)視同股東收回了對公司的部分投資,

借:實收資本;

貸:長期股權(quán)投資.

企業(yè)(劃入方)無償受讓股權(quán)則視同股東增加對公司的投資,

借:長期股權(quán)投資;

貸:實收資本.

第一種會計處理方法是將股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)等同于對劃出方公司的減資行為,同時,劃入方將取得的股權(quán)視同股東增加的投資.筆者認(rèn)為,這樣處理實際上是以交易雙方的減資、增資為代價.既然是無償轉(zhuǎn)讓,劃入方取得股權(quán)是不需要支付貨幣資金、非貨幣性資產(chǎn)、股份權(quán)益作為對價,其實質(zhì)應(yīng)是劃出方股權(quán)的"捐贈".因此,這種會計處理結(jié)果并不是,"無償"的,作為受益的劃入方同樣也付出了代價(以本企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付對價).

2、采用"損益"調(diào)整的處理方法.

有的企業(yè)將無償劃出股權(quán)視為對劃入方的一種捐贈,劃出方應(yīng)將其作為一項損失計入營業(yè)外支出,對于劃入方來講,無償接受的股權(quán)應(yīng)視為該企業(yè)獲得的一項利得,作為一項非經(jīng)營性損益計入營業(yè)外收入.在第二種會計處理方法中劃入、劃出方作為一種捐贈計入損益處理,但筆者認(rèn)為在處理這種"捐贈"時應(yīng)該考慮集團內(nèi)、外部捐贈有別.如果無償劃轉(zhuǎn)是在集團內(nèi)部,這樣做容易出現(xiàn)大股東通過關(guān)聯(lián)方關(guān)系向子公司、關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行利益輸送,借此人為操縱利潤,扭曲相關(guān)企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的現(xiàn)象,從而影響會計信息可靠性,這不符合會計信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性要求.

即對股權(quán)無償劃入方來說,應(yīng)做調(diào)增股權(quán)投資賬面價值并增加資本公積處理,即

借:長期股權(quán)投資;

貸:資本公積--資本溢價.

對無償劃出方來說,應(yīng)當(dāng)根據(jù)劃出股權(quán)資產(chǎn)賬面價值調(diào)減長期股權(quán)投資并減少資本公積,即

借:資本公積--資本溢價;

貸:長期股權(quán)投資.

無償劃轉(zhuǎn)的法律關(guān)系:無償劃轉(zhuǎn)的主體和客體

1、無償劃轉(zhuǎn)的主體

現(xiàn)有國家政策規(guī)定的無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的主體是國有獨資企業(yè)、國有獨資公司、國有事業(yè)單位投資設(shè)立的-人有限責(zé)任公司及其再投資沒立的-人有限責(zé)任公司(以下統(tǒng)稱國有-人公司).《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)工作指引》(國資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2009]25號]第二條對無償劃轉(zhuǎn)的主體進(jìn)行了界定:"國有獨資企業(yè)、國有獨資公司、國有事業(yè)單位投資設(shè)立的-人有限責(zé)任公司及其再投資沒立的-人有限責(zé)任公司(以下統(tǒng)稱國有-人公司),可以作為劃入方(劃出方)."由此可以看出,無償劃轉(zhuǎn)一般在純國有產(chǎn)權(quán)單位之間進(jìn)行.

2、無償劃轉(zhuǎn)的客體

《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》(國資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2005]239號)第二條本辦法所稱企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn),是指企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)在政府機構(gòu)、事業(yè)單位、國有獨資企業(yè)、國有獨資公司之間的無償轉(zhuǎn)移.第二十一條規(guī)定: "企業(yè)實物資產(chǎn)等無償劃轉(zhuǎn)參照本辦法執(zhí)行"以上兩條政策規(guī)定對無償劃轉(zhuǎn)的客體進(jìn)行了界定:即無償劃轉(zhuǎn)一般指劃轉(zhuǎn)國有產(chǎn)權(quán),但也可以劃轉(zhuǎn)實物資產(chǎn).

(二)無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)和產(chǎn)權(quán)的財務(wù)處理

新會計準(zhǔn)則未對無償劃轉(zhuǎn)的業(yè)務(wù)性質(zhì)和財務(wù)確認(rèn)做出認(rèn)定.實務(wù)中傾向于將無償劃轉(zhuǎn)理解為追加或減少投資,為了方便操作,投資優(yōu)先以資本公積的增加或減少體現(xiàn),這樣不用去做工商變更.即對于劃入方而言,同時增加資產(chǎn)和資本公積;對于劃出方而言,同時減少資產(chǎn)和資本公積.但這樣處理可能會出現(xiàn)劃出方的賬面資本公積不夠沖減的問題,對此實務(wù)中多數(shù)企業(yè)會先沖減實收資本,若實收資本也不夠沖減時,再沖減留存收益.這種做法理論上是行得通的,因為留存收益可以通過轉(zhuǎn)增股本或分配紅股的方式轉(zhuǎn)為實收資本.但留存收益轉(zhuǎn)增股本或分配紅股可能涉及企業(yè)所得稅.因為若投資企業(yè)與被投資企業(yè)稅負(fù)不同,根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)第四條,"企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入,應(yīng)以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期,確定收入的實現(xiàn)."因此轉(zhuǎn)股應(yīng)視同投資收益.此時,若被投資方適用15%的高新稅率,投資方使用25%昀.正常稅率,在轉(zhuǎn)增股本時投資方應(yīng)補繳10%的企業(yè)所得稅.[h1] 另外,留存收益金額總是在不停地變動,因此筆者認(rèn)為最合適的做法是資產(chǎn)劃出方只允許沖減實收資本和資本公積,若實收資本和資本公積不夠沖減,應(yīng)先將留存收益轉(zhuǎn)增資本,經(jīng)審驗辦理增資后,再沖減實收資本或資本公積.(二)無償劃轉(zhuǎn)的涉稅處理

無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)涉及到企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、土地增值稅、契稅、增值稅和印花稅等稅種的處理.

1、企業(yè)所得稅:必須繳納企業(yè)所得稅

無償劃轉(zhuǎn)在稅法上是要繳納企業(yè)所得稅.《企業(yè)所得稅法》第二章第六條規(guī)定,"企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入,為收入總額,包括接受捐贈收入."《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十一條規(guī)定:"企業(yè)所得稅法第六條第(八)項所稱接受捐贈收入,是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)".《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)規(guī)定:企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形,因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn),應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入:

(1)用于市場推廣或銷售;

(2)用于交際應(yīng)酬;

(3)用于職工獎勵或福利;

(4)用于股息分配;

(5)用于對外捐贈;

(6)其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途

基于以上規(guī)定,無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)應(yīng)被視同捐贈,資產(chǎn)劃入方需按照接受資產(chǎn)的公允價值確定應(yīng)稅收入,計籌繳納企業(yè)所得稅;資產(chǎn)劃出方應(yīng)視同銷售,按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)公充價值和賬面價值的差額確定應(yīng)稅收入,計算繳納企業(yè)所得稅. 2、印花稅:涉及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)就得繳納印花稅

根據(jù)國資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2005]239號文,無償劃轉(zhuǎn)雙方應(yīng)簽訂無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議.《中華人民共和國印花稅暫行條例》(國務(wù)院令第11號)第四條規(guī)定:"下列憑證免納印花稅:

(一)已繳納印花稅的憑證的副本或者抄本;

(二)財產(chǎn)所有人將財產(chǎn)贈給政府、社會福利單位、學(xué)校所立的書據(jù);

(三)經(jīng)財政部批準(zhǔn)免稅的其他憑證."無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)協(xié)議不在《中華人民共和國印花稅暫行條例》列舉的應(yīng)納稅憑證中,因此,無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議不交印花稅;但根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》(財稅[2003]183號)的規(guī)定,企業(yè)因改制簽署的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花.企業(yè)改制之前簽署但尚未施行完的各類印花稅應(yīng)稅合同,若改制后只需變更施行主體,其他條款沒有變化,則之前已貼花的不再重新貼花.若無償劃轉(zhuǎn)能被認(rèn)定為改制,就可以免稅,且相關(guān)變更實施主體的合同也不需貼花.所謂的企業(yè)改制是指依法改變企業(yè)原有的資本結(jié)構(gòu)、組織形式、經(jīng)營管理模式或體制等,使其在客觀上適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的新的需要的過程.在我國,一般是將原單一所有制的國有、集體企業(yè)改為多元投資主體的公司制企業(yè)和股份合作制企業(yè)或者是內(nèi)外資企業(yè)互轉(zhuǎn).基于以上分析,企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn),如果涉及到產(chǎn)權(quán)過戶登記的,則根據(jù)《印花稅暫行條例》的規(guī)定:"產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)按所載金額萬分之五貼花.包括財產(chǎn)所有權(quán)和版權(quán)、商標(biāo)專有權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)等轉(zhuǎn)移書據(jù),均應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納印花稅."

另外,通過證券交易所無償劃轉(zhuǎn)上市公司股權(quán)的印花稅問題,根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于辦理上市公司國有股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓暫不征收證券(股票)交易印花稅有關(guān)審批事項的通知》(國稅函[2004]941號),對經(jīng)國務(wù)院和省級人民政府決定或批準(zhǔn)進(jìn)行的國有(含國有控股)企業(yè)改組改制而發(fā)生的上市公司國有股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓行為,暫不征收證券(股票)交易印花稅.

3、營業(yè)稅營業(yè)稅及附加

《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第五第(一)項規(guī)定:"單位和個人將不動產(chǎn)或土地使用權(quán)無償贈送其他單位和個人,視同發(fā)生應(yīng)稅行為."因此,公司間無償劃轉(zhuǎn)廠房和房屋等不動產(chǎn)資產(chǎn)應(yīng)按視同銷售繳納5%的營業(yè)稅,并按照規(guī)定比例繳納城建稅和教育費附加.應(yīng)繳納營業(yè)稅及附加.

4、土地增值稅

《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第二條規(guī)定:"條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入,是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為.不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為." 財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財稅[1995]48號)指出,細(xì)則所稱的"贈與"是指如下情況:

(1)房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的.

(2)房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國境內(nèi)非營利的社會團體、國家機關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的.因此,公司間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)不屬于上述兩種情況,應(yīng)繳納土地增值稅.

5、契稅

無償劃轉(zhuǎn)不征收契稅已經(jīng)有明確的政策依據(jù).根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》(財稅[2008]175號)的規(guī)定,自2009年1月1日至2011年12月31日,企業(yè)改制重組過程中,同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn),包括母公司與其全資子公司之間,同一公司所屬全資子公司之間,同一自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、-人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn),不征收契稅.對于2012年1月1日后,在國家稅務(wù)總局沒有明文規(guī)定之前,根據(jù)《契稅暫行條例》第一條規(guī)定:"在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬,承受的單位和個人為契稅的納稅人,所稱轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬包括房屋贈與,按照3%~5%的稅率征收契稅."

6、增值稅:必須繳納增值稅

劃轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)、存貨和設(shè)備是一種視同銷售行為,要繳納增值稅.《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》(中華人民共和國財政部國家稅務(wù)總局令第50號)第四條第(八)項規(guī)定:"單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人,視同銷售貨物,繳納增值稅."如果將資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)視為資產(chǎn)重組,則根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第13號),納稅人在資產(chǎn)重組過程中,通過合并、分立、出售、置換等方式,將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人,不屬于增值稅的征稅范圍,其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓,不征收增值稅.

以上即是政府無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)能否以重大資產(chǎn)重組處理的主要內(nèi)容,重大資產(chǎn)重組只是上市公司的說法,非上市公司沒有這個概念.同時會計學(xué)堂小編還為大家介紹了實務(wù)工作中對無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)的處理、無償劃轉(zhuǎn)的法律關(guān)系:無償劃轉(zhuǎn)的主體和客體等內(nèi)容.