收到國(guó)外客戶支付的代理海運(yùn)費(fèi)如何開票?

國(guó)際貨運(yùn)代理費(fèi)能開增值稅專用發(fā)票，下面是企業(yè)取得國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)增值稅專用發(fā)票的有關(guān)規(guī)定!

國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的稅目之一，已納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍。那么，企業(yè)取得的國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)增值稅專用發(fā)票(以下簡(jiǎn)稱國(guó)際貨代專票)能否認(rèn)證并抵扣進(jìn)項(xiàng)稅呢?一般來說，在經(jīng)營(yíng)中會(huì)取得國(guó)際貨代專票的企業(yè)主要有外貿(mào)企業(yè)、生產(chǎn)型出口企業(yè)和貨物代理運(yùn)輸企業(yè)等。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，企業(yè)需要根據(jù)自身身份的不同作不同的處理。

第一，外貿(mào)企業(yè)。外貿(mào)企業(yè)貨物出口稅收政策實(shí)行“先免后退”，“免”稅是指免出口銷售環(huán)節(jié)繳納的銷項(xiàng)稅，“退”稅是指退還出口貨物在購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)已繳納的進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，外貿(mào)企業(yè)出口產(chǎn)品屬于免征增值稅項(xiàng)目。增值稅暫行條例第十條規(guī)定：用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。根據(jù)這一規(guī)定，如果沒有內(nèi)貿(mào)收入，外貿(mào)企業(yè)除了購(gòu)進(jìn)出口貨物以外的其他成本費(fèi)用，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，比如購(gòu)入的固定資產(chǎn)、支付的水電費(fèi)、支付的廣告費(fèi)、支付的貨物運(yùn)輸?shù)礁劭诖a頭的運(yùn)費(fèi)等等，即使取得增值稅抵扣憑證，也不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，如果認(rèn)證抵扣了需要做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。

同理，“營(yíng)改增”后取得的國(guó)際貨代專票也不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。如果有內(nèi)貿(mào)收入，企業(yè)需要判斷該貨物運(yùn)輸代理的產(chǎn)生是內(nèi)貿(mào)還是外貿(mào)，如果是屬于內(nèi)貿(mào)費(fèi)用可以抵扣進(jìn)項(xiàng)，如果用于外貿(mào)，屬于用于免征增值稅項(xiàng)目，進(jìn)項(xiàng)不得抵扣，已認(rèn)證抵扣的需進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出;如果分不清或者無法直接計(jì)算內(nèi)貿(mào)和外貿(mào)的金額，可以按內(nèi)外貿(mào)銷售額比例計(jì)算。

第二，生產(chǎn)型出口企業(yè)。生產(chǎn)型出口企業(yè)在增值稅上實(shí)行零稅率，即
“免、抵、退”政策?！懊狻倍?，是指對(duì)生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物，免征生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅;“抵”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動(dòng)力等所含應(yīng)予退還的進(jìn)項(xiàng)稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額;“退”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額大于應(yīng)納稅額時(shí)，對(duì)未抵頂完的部分予以退稅。

根據(jù)生產(chǎn)企業(yè)出口退稅的計(jì)算原理，生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)進(jìn)原材料、零部件、燃料、動(dòng)力等進(jìn)項(xiàng)稅額需要統(tǒng)一參與“免、抵、退”計(jì)算中，簡(jiǎn)而言之，生產(chǎn)企業(yè)當(dāng)期全部進(jìn)項(xiàng)稅額首先需抵頂內(nèi)銷貨物銷項(xiàng)稅額，抵頂后，如有進(jìn)項(xiàng)稅額留抵額，再按規(guī)定計(jì)算限額退還給納稅人。因此，生產(chǎn)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中支付的款項(xiàng)若取得合規(guī)增值稅抵扣憑證的，如增值稅專用發(fā)票、海關(guān)完稅憑證等，均應(yīng)認(rèn)證申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

“營(yíng)改增”試點(diǎn)后，生產(chǎn)型出口企業(yè)如果以離岸價(jià)報(bào)關(guān)出口，即簽訂銷售合同時(shí)，約定海運(yùn)費(fèi)由國(guó)外客戶自行承擔(dān)，合同貨款不含海運(yùn)費(fèi)，因海運(yùn)費(fèi)由國(guó)外客戶自行承擔(dān)，生產(chǎn)企業(yè)先行支付的海運(yùn)費(fèi)，只是代墊行為，賬務(wù)上應(yīng)作為往來款項(xiàng)處理。此種情況下，生產(chǎn)型出口企業(yè)即使取得貨代公司開具的貨代增值稅專用發(fā)票，也不得參與“免、抵、退”計(jì)算，即不得認(rèn)證申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

如果以到岸價(jià)報(bào)關(guān)出口，即簽訂銷售合同時(shí)，約定海運(yùn)費(fèi)由出口企業(yè)承擔(dān)，此時(shí)合同定價(jià)當(dāng)然包含相應(yīng)的海運(yùn)費(fèi)。例如：2013年9月某化工企業(yè)與國(guó)外客戶簽訂貨物銷售合同，合同約定該化工企業(yè)負(fù)責(zé)將貨物運(yùn)輸至國(guó)外客戶碼頭，交貨地為國(guó)外客戶碼頭，以到岸價(jià)報(bào)關(guān)出口，總貨款10000萬(wàn)美元(其中含海運(yùn)收費(fèi)100萬(wàn)美元)，該化工企業(yè)實(shí)際支付給貨代公司海運(yùn)代理費(fèi)80萬(wàn)美元，假設(shè)匯率為6.17。此種情況下，收取的100萬(wàn)美元海運(yùn)費(fèi)構(gòu)成合同金額的一部分。

根據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則和《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》及其他相關(guān)規(guī)定，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣項(xiàng)目采用正列舉，也就是說，不在列舉不得抵扣范圍的，企業(yè)只要取得合規(guī)增值稅抵扣憑證的，均可申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額?！盃I(yíng)改增”試點(diǎn)后，貨物運(yùn)輸代理公司收取的上述80萬(wàn)美元貨物運(yùn)輸代理收入已申報(bào)繳納增值稅，從增值稅抵扣鏈條的完整性分析，作為下游出口企業(yè)，其支付的80萬(wàn)美元貨代費(fèi)用，若取得貨代公司開具的國(guó)際貨代專票，該支出不屬于稅收政策規(guī)定的不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的范圍，應(yīng)允許參與“免、抵、退”計(jì)算，即可認(rèn)證申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

第三，貨物代理運(yùn)輸企業(yè)。貨物代理運(yùn)輸企業(yè)從2013的8月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)試點(diǎn)增值稅，而增值稅的法理是企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)和服務(wù)的增值額部分作為計(jì)稅基礎(chǔ)，此增值額是指收入減去成本費(fèi)用后的余額，因此貨物代理運(yùn)輸企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的成本和費(fèi)用所分離的增值稅從法理上都可以抵扣，只要取得合法的抵扣憑證，并符合其他抵扣條件都可以進(jìn)行抵扣，由此貨物運(yùn)輸企業(yè)取得的其他貨代開具的增值稅專用發(fā)票，經(jīng)認(rèn)證相符后可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

出口企業(yè)的海運(yùn)費(fèi)是否可以抵扣稅?

近期有多位納稅人咨詢海運(yùn)費(fèi)能否進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，基層稅務(wù)人員對(duì)能否進(jìn)項(xiàng)抵扣有爭(zhēng)議。

筆者認(rèn)為，貨物運(yùn)輸屬于“營(yíng)改增”范圍，一般納稅人提供貨物運(yùn)輸服務(wù)統(tǒng)一使用貨物運(yùn)輸業(yè)專用發(fā)票，如果海運(yùn)費(fèi)是提供沿海運(yùn)輸(即在中國(guó)沿海各港口間的海上運(yùn)輸)服務(wù)發(fā)生的，按“營(yíng)改增”政策規(guī)定，一般納稅人可以開具貨運(yùn)專用發(fā)票。受票方符合其他條件的，海運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。

如果海運(yùn)費(fèi)是國(guó)際貨運(yùn)產(chǎn)生的，能否開具貨運(yùn)專用發(fā)票呢?對(duì)此，依據(jù)增值稅暫行條例第二十一條第二款的規(guī)定銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定的不得開具增值稅專用發(fā)票。另外，由國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)地區(qū)適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)免抵退稅管理辦法(暫行)》的公告也可推斷，國(guó)際貨運(yùn)不應(yīng)開具貨運(yùn)專用發(fā)票而應(yīng)使用普通發(fā)票，受票方不能抵扣海運(yùn)費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額。

同時(shí)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂〈增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2006〕156號(hào))規(guī)定，銷售免稅貨物不得開具專用發(fā)票，法律、法規(guī)及國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。盡管這里國(guó)際運(yùn)輸是“服務(wù)”，與貨物不同，但是增值稅的原則應(yīng)該是一致的。

綜上所述，國(guó)際貨物運(yùn)輸產(chǎn)生的海運(yùn)費(fèi)是不能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的;同時(shí)認(rèn)為，因中國(guó)船運(yùn)公司對(duì)外提供國(guó)際運(yùn)輸勞務(wù)，適用零稅率，所以應(yīng)使用普通發(fā)票而不應(yīng)當(dāng)開具增值稅專用發(fā)票。

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