無形資產(chǎn)研發(fā)支出的納稅調(diào)整

企業(yè)自行研發(fā)無形資產(chǎn)財稅處理及納稅調(diào)整

一、自行研發(fā)形成無形資產(chǎn)的會計處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號--無形資產(chǎn)》要求對企業(yè)進(jìn)行的研究開發(fā)項目,應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段與開發(fā)階段分別進(jìn)行核算.對于研究階段的支出,全部費用化計入當(dāng)期損益;開發(fā)階段支出符合資本化條件的資本化計入無形資產(chǎn)成本,不符合資本化條件的費用化計入當(dāng)期損益.

(一)研究階段支出的確認(rèn)與計量.研究,是指為了獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨創(chuàng)性的有計劃的調(diào)查.研究階段是探索性的,是為進(jìn)一步的開發(fā)活動進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備,已經(jīng)進(jìn)行的研究活動將來是否會轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性.考慮到研究階段的探索性及其成果的不確定性,企業(yè)無法證明其能夠帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的無形資產(chǎn)的存在,不符合資產(chǎn)確認(rèn)的條件,因此對于企業(yè)自行研究開發(fā)項目,研究階段有關(guān)支出應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時全部費用化,計入當(dāng)期損益.有關(guān)支出發(fā)生時,借記"研發(fā)支出--費用化支出"科目,貸記"原材料"、"銀行存款"、"應(yīng)付職工薪酬"等科目;期末,將研究階段發(fā)生的支出轉(zhuǎn)入當(dāng)期管理費用,借記"管理費用"科目,貸記"研究支出--費用化支出"科目.

(二)開發(fā)階段支出的確認(rèn)與計量.開發(fā),是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前,將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計,以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等.相對于研究階段而言,開發(fā)階段應(yīng)當(dāng)是已完成研究階段的工作,在很大程度上具備了形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件.考慮到開發(fā)階段的研發(fā)項目往往形成成果的可能性較大,對于自行研發(fā)項目,開發(fā)階段的支出滿足特定條件的予以資本化,確認(rèn)為無形資產(chǎn),否則應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益.

1、符合資本化條件的開發(fā)階段支出的會計處理.開發(fā)支出發(fā)生時,借記"研發(fā)支出-資本化支出"科目,貸記"原材料"、"銀行存款"、"應(yīng)付職工薪酬"等科目;研究開發(fā)項目達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的,應(yīng)按"研發(fā)支出-資本化支出"科目的余額,借記"無形資產(chǎn)"科目,貸記"研發(fā)支出-資本化支出"科目.

2、不符合資本化條件的開發(fā)階段支出的會計處理.有關(guān)支出發(fā)生時,借記"研發(fā)支出--費用化支出"科目,貸記"原材料"、"銀行存款"、"應(yīng)付職工薪酬"等科目;期末,將開發(fā)階段發(fā)生的支出轉(zhuǎn)入當(dāng)期管理費用,借記"管理費用"科目,貸記"研發(fā)支出--費用化支出"科目.

(三)自行研發(fā)形成無形資產(chǎn)的列報

1、自行研發(fā)達(dá)到預(yù)定用途無形資產(chǎn)的列報.只有達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的,才將"研發(fā)支出--資本化支出"科目金額轉(zhuǎn)入"無形資產(chǎn)"科目.資產(chǎn)負(fù)債表中的"無形資產(chǎn)"項目需根據(jù)"無形資產(chǎn)"科目的期末余額,減去"累計攤銷"和"無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備"科目期末余額后的金額填列.

2、自行研發(fā)尚未形成達(dá)到預(yù)定用途無形資產(chǎn)的列報.由于"研發(fā)支出--費用化支出"科目的余額在期末已轉(zhuǎn)入"管理費用"科目,因此"研發(fā)支出"科目的借方余額反映企業(yè)正在進(jìn)行的研發(fā)項目中滿足資本化條件的支出.這也就是說,對于尚未形成達(dá)到預(yù)定用途無形資產(chǎn)的項目,仍然在"研發(fā)支出"科目中進(jìn)行核算.資產(chǎn)負(fù)債表中的"開發(fā)支出"項目則需要根據(jù)"研發(fā)支出"科目的"資本化支出"明細(xì)科目期末借方余額填列.

例: 2010年1月1日甲公司經(jīng)董事會批準(zhǔn)研發(fā)某項新產(chǎn)品專利技術(shù),該公司董事會認(rèn)為,研發(fā)該項目具有可靠的技術(shù)和財務(wù)等資源的支持,并且一旦研發(fā)成功將降低該公司的生產(chǎn)成本.該公司在研發(fā)過程中發(fā)生材料費用4273.5(進(jìn)項稅726.5)萬元,人工工資1000萬元,其它費用4000萬元,總計發(fā)生研發(fā)支出10000萬元,其中,符合資本化條件的支出為6000萬元.該公司開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在2010年10月20日達(dá)到預(yù)定用途.假設(shè)甲公司對該新技術(shù)采用直線法,按10年攤銷,無殘值.

分析:首先,甲公司經(jīng)董事會批準(zhǔn)研發(fā)某項新產(chǎn)品專利技術(shù),并認(rèn)為完成該項新型技術(shù)無論從技術(shù)上還是財務(wù)等方面能夠得到可靠的資源支持,并且一旦研究成功將降低公司的生產(chǎn)成本,因此,符合條件的開發(fā)費用可以資本化.其次,甲公司在開發(fā)該項新型技術(shù)時,累計發(fā)生10000萬元的研究與開發(fā)支出,其中符合資本化條件的開發(fā)支出6000萬元,符合"歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量"的條件.

甲公司的賬務(wù)處理如下(單位:萬元):

(1)發(fā)生研發(fā)支出:

借:研發(fā)支出--資本化支出 4000

--費用化支出 6000

貸:原材料 5000

應(yīng)付職工薪酬 1000

銀行存款 4000

(2)2010年10月20日,該專利技術(shù)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài):

借:管理費用 4000

無形資產(chǎn) 6000

貸:研發(fā)支出--資本化支出 6000

--費用化支出 4000

(3)2010年12月末攤銷

攤銷金額的計算:6000÷10×3÷12=150(萬元)

借:管理費用--專利技術(shù) 150

貸:累計攤銷 150

二、自行研發(fā)形成無形資產(chǎn)的稅務(wù)處理

(一)自行研發(fā)項目對當(dāng)期所得稅的影響.

《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法(試行)》規(guī)定,對研發(fā)費用計入當(dāng)期損益未形成無形資產(chǎn)的,允許再按其當(dāng)年研發(fā)費用實際發(fā)生額的50%,直接抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額;研發(fā)費用形成無形資產(chǎn)的,按照該無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷.除法律另有規(guī)定外,攤銷年限不得低于10年.因此,在計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時,應(yīng)對利潤總額進(jìn)行納稅調(diào)減:調(diào)減的金額分別是"研發(fā)支出--費用化支出"科目支出金額50%,"累計攤銷"科目攤銷金額的50%,從而減少當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅.

(二)自行研發(fā)形成無形資產(chǎn)對遞延所得稅的影響

1、自行研發(fā)無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定.

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定,對于自行開發(fā)的無形資產(chǎn),以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ),與按照會計準(zhǔn)則初始確認(rèn)的成本是一致的.

對于享受稅收優(yōu)惠的研發(fā)支出,在形成無形資產(chǎn)時,按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的成本和計稅基礎(chǔ)是不同的.會計準(zhǔn)則確定的成本為研發(fā)過程中符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出,而稅法確定的計稅基礎(chǔ)則是在會計入賬價值的基礎(chǔ)上加計50%.即享受稅收優(yōu)惠的自行研發(fā)無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為賬面價值的1.5倍.

2、自行研發(fā)無形資產(chǎn)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn).

對于自行研發(fā)形成的無形資產(chǎn),在后續(xù)計量中,如果是由于攤銷或無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提產(chǎn)生的暫時性差異,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn).金額為暫時性差異的金額與適用稅率的乘積.

對于享受稅收優(yōu)惠的自行研發(fā)無形資產(chǎn),當(dāng)達(dá)到預(yù)定用途時,即從"研發(fā)支出--資本化支出"轉(zhuǎn)入"無形資產(chǎn)",無形資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)形成了差異.但由于此事項不是企業(yè)合并,并且事項發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額,根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號-所得稅》規(guī)定,雖然產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異,也不得確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn).

企業(yè)會計期末研發(fā)尚未形成無形資產(chǎn)的,在"研發(fā)支出-資本化支出"科目核算,在編制資產(chǎn)負(fù)債表時列入的項目為"開發(fā)支出"而不是"無形資產(chǎn)".對于"開發(fā)支出"項目來說,其形成無形資產(chǎn)尚存在不確定性因素."開發(fā)支出"列入了資產(chǎn)負(fù)債表,在采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅時,應(yīng)就"開發(fā)支出"項目來確定其賬面價值和計稅基礎(chǔ).其賬面價值為"研發(fā)支出"科目期末借方余額,對于計稅基礎(chǔ)沒有明確規(guī)定.

承上例,假如甲企業(yè)對該新技術(shù)采用直線法,按10年攤銷.無殘值.2010年10月31日,該新專利技術(shù)的可收回金額為9000萬元.假設(shè)甲企業(yè)2010年的利潤總額為7000萬元,無其他的納稅調(diào)整事項.則甲企業(yè)2010年的所得稅會計處理為:

(1)2010年末自行研發(fā)無形資產(chǎn)的賬面凈=6000-6000÷10×3÷12=5850(萬元).

因為2010年末可收回金額為9000萬元,可回收金額大于賬面凈值所以不計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備.所以2010年末自行研發(fā)無形資產(chǎn)的賬面價值=賬面凈值=5850(萬元).

(2)2010年末自行研發(fā)無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=5850×150%=8775(萬元).

(3)自行研發(fā)無形資產(chǎn)可抵扣暫時性差異=8775-5850=2925(萬元).

(4)自行研發(fā)無形資產(chǎn)形成的可抵扣暫時性差異應(yīng)計入遞延所得稅資產(chǎn)=0.

按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定,由于自行研發(fā)形成的暫時性差異不符合確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的條件,所以只能計算出自行研發(fā)的無形資產(chǎn)的暫時性差異的金額,但不能將2925×25%=731(萬元)計人遞延所得稅資產(chǎn).也就是說雖然這項自行研發(fā)無形資產(chǎn)存在可抵扣暫時性差異,但其應(yīng)計入遞延所得稅資產(chǎn)的金額為0.

2010年的應(yīng)繳所得稅=(7000-4000×50%-6000÷10×3÷12×50%)×25%=1231(萬元).

甲公司2010年的所得稅會計處理為(單位:萬元):

借:所得稅費用 1231

貸:應(yīng)繳稅費--應(yīng)繳所得稅 1231

三、納稅調(diào)整

(一)2010年專利技術(shù)攤銷納稅調(diào)整

2010年企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表九《資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細(xì)表》第15行無形資產(chǎn),本期會計攤銷金額150萬元,稅收攤銷金額225萬元,納稅調(diào)減額75(225-150)萬元,相應(yīng)在附表三《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》第46行無形資產(chǎn)攤銷,調(diào)減應(yīng)納稅所得額75萬元.

(二)2010年費用化支出加計扣除納稅調(diào)整

2010年企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表五《稅收優(yōu)惠明細(xì)表》第10行開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝的研發(fā)費用,本期發(fā)生額4000萬元,稅法準(zhǔn)予扣除額6000(4000×1.5)萬元,納稅調(diào)減額2000(6000-4000)萬元,相應(yīng)在附表三《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》第39行加計扣除,調(diào)減應(yīng)納稅所得額2000萬元.

無形資產(chǎn)研發(fā)支出資本化支出在報表哪里?

研發(fā)支出資本化支出在資產(chǎn)負(fù)債表填入"開發(fā)支出"一欄(在無形資產(chǎn)的下一行,商譽的上一行).

企業(yè)的研發(fā)支出科目主要是核算企業(yè)研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程發(fā)生經(jīng)的支出,為歸集企業(yè)的發(fā)生的研發(fā)支出,企業(yè)應(yīng)在研發(fā)支出科目下下設(shè)"費用化支出和資本化支出"兩個二級科目進(jìn)行明細(xì)核算,符合資本化條件的研發(fā)費用記入"研發(fā)支出-資本化支出"科目,不符合資本化條件的研發(fā)支出記入"研發(fā)支出-費用化支出"科目,費用化支出每月月末轉(zhuǎn)入管理費用,資本化支出待研發(fā)的費用達(dá)到預(yù)定的用途形成無形資產(chǎn)后,將"研發(fā)支出-資本化支出"的余額轉(zhuǎn)作無形資產(chǎn),在未轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)前,"研發(fā)支出-資本化支出"科目的余額在編制資產(chǎn)負(fù)債表時填入開發(fā)支出.

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(一)完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性.

(二)具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖.企業(yè)應(yīng)該能夠說明其開發(fā)無形資產(chǎn)的目的.

(三)無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式,包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場;無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的,應(yīng)當(dāng)證明其有用性.

(四)有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持,以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā),并有能力使用或出售該無形資產(chǎn).

(五)歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量.

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