玲老師 解答

2023-08-29 14:07

增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定
  根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》和《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）等有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)對(duì)增值稅有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定如下：
  （1）22號(hào)文制定的依據(jù)列明的是營(yíng)改增前后的兩個(gè)增值稅主要文件，眾多的小文件都被“等”掉了，沒說明依據(jù)的是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》還是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，也沒說明《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中有關(guān)增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定是否仍然有效，不過根據(jù)新法優(yōu)于舊法的原則，今后有關(guān)增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定肯定是以22文為準(zhǔn)了，這個(gè)在22號(hào)文件的附則也有規(guī)定“本規(guī)定自發(fā)布之日起施行，國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度中相關(guān)規(guī)定與本規(guī)定不一致的，應(yīng)按本規(guī)定執(zhí)行。”至于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)內(nèi)容的修改那也是必然的事。
  （2）22號(hào)文適用范圍是所有企業(yè)，不僅適用營(yíng)改增的企業(yè)還適用非營(yíng)改增企業(yè)，一句話就是目前在中國(guó)的企業(yè)只要涉及增值稅的會(huì)計(jì)處理，都應(yīng)該適用22號(hào)文，所以非營(yíng)改增企業(yè)也應(yīng)該認(rèn)真學(xué)習(xí)22號(hào)文，營(yíng)改增企業(yè)更不用說了，這次22號(hào)文對(duì)以往的增值稅會(huì)計(jì)處理做非常大得變動(dòng)，預(yù)計(jì)非營(yíng)改增企業(yè)會(huì)非常難受，陣痛是難免的。
  一、會(huì)計(jì)科目及專欄設(shè)置
  增值稅一般納稅人應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“預(yù)交增值稅”、“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡(jiǎn)易計(jì)稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”等明細(xì)科目。
  （1）“應(yīng)交稅費(fèi)”一級(jí)科目下關(guān)于增值稅的核算，22號(hào)文設(shè)置了10個(gè)二級(jí)科目，不少人反映22號(hào)文規(guī)定的二級(jí)科目不夠用，少了“增值稅檢查調(diào)整”科目，請(qǐng)大家注意這個(gè)科目22號(hào)文并沒有廢除，22號(hào)文作廢的兩個(gè)文件分別是財(cái)會(huì)[2012]13 號(hào)和財(cái)會(huì)[2013]24 號(hào)，而國(guó)稅發(fā)［1998］044 號(hào)《增值稅日常稽查辦法》這個(gè)文并沒有廢除，因此“增值稅檢查調(diào)整”這個(gè)二級(jí)科目依然有效。這樣增值稅的二級(jí)科目就有11個(gè)，這一點(diǎn)還請(qǐng)大家務(wù)必注意。
  （2）新設(shè)的二級(jí)科目有：“預(yù)交增值稅”、“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”、“簡(jiǎn)易計(jì)稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”七個(gè)，新增的科目數(shù)量是相當(dāng)多的，這也給學(xué)習(xí)帶來了很大的難度。
  （一）增值稅一般納稅人應(yīng)在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬內(nèi)設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額抵減”、“已交稅金”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”、“銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等專欄。其中：
  （1）“應(yīng)交增值稅”二級(jí)科目下設(shè)置了10個(gè)三級(jí)科目，從科目的數(shù)量上來看基本可以滿足核算需求。
  （2）22號(hào)文較之意見稿最大的進(jìn)步是將“簡(jiǎn)易計(jì)稅”由三級(jí)科目變成了二級(jí)科目，這個(gè)改變是十分必要的，如果一個(gè)企業(yè)既有一般計(jì)稅項(xiàng)目又有簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目，那么將“簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目放在三級(jí)是無法核算清楚的，22號(hào)文采納了大家的修改意見，為這種從善如流的態(tài)度點(diǎn)贊！
   1.“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄，記錄一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)而支付或負(fù)擔(dān)的、準(zhǔn)予從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣的增值稅額； 
  能在“進(jìn)項(xiàng)稅額”科目下核算的增值稅額必須滿足兩個(gè)條件：
  （1）一般納稅人支付或負(fù)擔(dān)；
  （2）準(zhǔn)予從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣。準(zhǔn)予抵扣是有條件的，必須符合財(cái)稅【2016】36號(hào)文第二十五條的規(guī)定。同時(shí)根據(jù)22文后續(xù)的規(guī)定，筆者認(rèn)為準(zhǔn)予抵扣還有另外一個(gè)重要條件是“已認(rèn)證通過”，如果不滿足該條件的，需要先計(jì)入“待認(rèn)證進(jìn)行稅額”進(jìn)行過渡，這一點(diǎn)將在后面詳細(xì)討論，這里請(qǐng)大家必須關(guān)注這個(gè)細(xì)節(jié)。
  2.“銷項(xiàng)稅額抵減”專欄，記錄一般納稅人按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定因扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額；
  該科目是為營(yíng)改增差額征稅設(shè)置的科目，如果以后差額征稅的歷史使命完成了，增值稅進(jìn)一步完善了，該科目也就掛了，沒啥用了。
  3.“已交稅金”專欄，記錄一般納稅人當(dāng)月已交納的應(yīng)交增值稅額；
  意見稿中對(duì)對(duì)該科目的表述是“記錄一般納稅人已交納的當(dāng)月應(yīng)交增值稅”，將“已交納的當(dāng)月應(yīng)交增值稅”改為“當(dāng)月已交納的應(yīng)交增值稅”，變化細(xì)微，需要慢慢品味：
  （1）22號(hào)文強(qiáng)調(diào)了當(dāng)月的概念，是當(dāng)月交納的應(yīng)交增值稅，而意見稿是當(dāng)月放在后面，強(qiáng)調(diào)的是當(dāng)月應(yīng)交的增值稅，而應(yīng)交增值稅月末是無余額的，不會(huì)有跨期的現(xiàn)象，所以用“當(dāng)月”來強(qiáng)調(diào)應(yīng)交增值稅，確實(shí)多余，不如22號(hào)文將“當(dāng)月”放在前面更清晰，這一點(diǎn)更體現(xiàn)了22號(hào)文精細(xì)化的特點(diǎn)。       
  （2）“已交稅金”核算的內(nèi)容目前是不多了，目前主要核算輔導(dǎo)期一般納稅預(yù)繳增值稅的事項(xiàng)，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2010]40號(hào)第九條的規(guī)定，輔導(dǎo)期納稅人一個(gè)月內(nèi)多次領(lǐng)購(gòu)專用發(fā)票的,應(yīng)從當(dāng)月第二次領(lǐng)購(gòu)專用發(fā)票起，按照上一次已領(lǐng)購(gòu)并開具的專用發(fā)票銷售額的3%預(yù)繳增值稅，未預(yù)繳增值稅的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不得向其發(fā)售專用發(fā)票。這種情況下，預(yù)繳的增值稅需要通過“已交稅金”進(jìn)行核算。
  4.“轉(zhuǎn)出未交增值稅”和“轉(zhuǎn)出多交增值稅”專欄，分別記錄一般納稅人月度終了轉(zhuǎn)出當(dāng)月應(yīng)交未交或多交的增值稅額；
  這兩個(gè)科目目前不少企業(yè)財(cái)務(wù)人員為了圖省事都沒啟用，導(dǎo)致三級(jí)科目的余額越積越大，這個(gè)雖然對(duì)繳稅金額的核算沒有影響，但是在22號(hào)文精細(xì)化核算的風(fēng)格下，出錯(cuò)的機(jī)率會(huì)大很多，因此筆者強(qiáng)烈建議要在月末進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。
  5.“減免稅款”專欄，記錄一般納稅人按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予減免的增值稅額；
  當(dāng)前國(guó)家給予的增值稅優(yōu)惠還是比較多的，對(duì)此通過三級(jí)科目“減免稅款”來反映企業(yè)享受的增值稅優(yōu)惠是十分必要的，這個(gè)問題的關(guān)鍵是對(duì)方科目的做法，影響企業(yè)的利潤(rùn)，對(duì)此將在后文進(jìn)行詳述。
  6.“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”專欄，記錄實(shí)行“免、抵、退”辦法的一般納稅人按規(guī)定計(jì)算的出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅抵減內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅額；
  “免、抵、退”辦法的計(jì)算相當(dāng)復(fù)雜，相信能理解的人不多啊，這里筆者就提一點(diǎn)，這個(gè)“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”的金額是根據(jù)“當(dāng)期免抵稅額”，當(dāng)期免抵稅額的金額是根據(jù)復(fù)雜計(jì)算得出來的，這里暫不講解，放到后面。
  7.“銷項(xiàng)稅額”專欄，記錄一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)收取的增值稅額；
  “銷項(xiàng)稅額”看似普通的科目，在國(guó)家稅務(wù)總局2016年第70號(hào)公告出臺(tái)后變得不普通了，這個(gè)科目關(guān)系到土增值稅清算收入的計(jì)算，進(jìn)而會(huì)對(duì)土地增值稅的繳納產(chǎn)生較大的影響，可惜的是國(guó)稅總局并沒有進(jìn)行明確，導(dǎo)致爭(zhēng)議極大，解讀滿天飛。
  8.“出口退稅”專欄，記錄一般納稅人出口貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)按規(guī)定退回的增值稅額；
  該科目核算的內(nèi)容有兩個(gè)：一是“當(dāng)期免抵稅額”，二是“當(dāng)期應(yīng)退稅額”，所以22號(hào)文對(duì)該科目的內(nèi)容描述不太準(zhǔn)確，退回的增值稅額只是該科目核算的一部分。22號(hào)文的作者明顯對(duì)出口增值稅退免稅的規(guī)定不熟。
  9.“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄，記錄一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)等發(fā)生非正常損失以及其他原因而不應(yīng)從銷項(xiàng)稅額中抵扣、按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。
  進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的前提是必須先在進(jìn)項(xiàng)稅額科目核算過，沒有進(jìn)入進(jìn)項(xiàng)稅額的金額，就無需轉(zhuǎn)出。
  （二）“未交增值稅”明細(xì)科目，核算一般納稅人月度終了從“應(yīng)交增值稅”或“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入當(dāng)月應(yīng)交未交、多交或預(yù)繳的增值稅額，以及當(dāng)月交納以前期間未交的增值稅額。
  “未交增值稅”科目是個(gè)二級(jí)科目，對(duì)增值稅的正確核算至關(guān)重要，對(duì)此大家一定不能圖省事，省略步驟，不然增值稅會(huì)越算越亂。
  （三）“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目，核算一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)、提供建筑服務(wù)、采用預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目等，以及其他按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定應(yīng)預(yù)繳的增值稅額。
  該科目按照上述規(guī)定，核算的范圍還是挺廣的，一個(gè)問題就是輔導(dǎo)期需要預(yù)繳的增值稅要在“預(yù)交增值稅”科目核算嗎？這個(gè)應(yīng)該還是有爭(zhēng)議的。
  （四）“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，核算一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予以后期間從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。包括：一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予以后期間從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；實(shí)行納稅輔導(dǎo)期管理的一般納稅人取得的尚未交叉稽核比對(duì)的增值稅扣稅憑證上注明或計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。
  “待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”按照上述規(guī)定應(yīng)該是一般納稅人已取得增值稅扣除憑證并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)稅額，但是實(shí)行納稅輔導(dǎo)期管理的一般納稅人不用滿足前述條件，也在這個(gè)科目核算，這個(gè)一點(diǎn)很重要。
  （五）“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，核算一般納稅人由于未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證而不得從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。包括：一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證、按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣，但尚未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)稅額；一般納稅人已申請(qǐng)稽核但尚未取得稽核相符結(jié)果的海關(guān)繳款書進(jìn)項(xiàng)稅額。
  沒有認(rèn)證或者認(rèn)證未通過的進(jìn)項(xiàng)稅額都發(fā)放“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”中核算，這個(gè)是22號(hào)文的一大創(chuàng)新，精細(xì)化的核算必然帶來了較大的工作量，但是這樣核算會(huì)更清楚了，也體現(xiàn)了財(cái)稅人員的專業(yè)性。另外，需要提出的是這里的認(rèn)證不能做狹義的字面理解，應(yīng)該包括勾選確認(rèn)，應(yīng)為目前不少納稅人已經(jīng)取消增值稅發(fā)票認(rèn)證改為勾選確認(rèn)。
  （六）“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，已確認(rèn)相關(guān)收入（或利得）但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而需于以后期間確認(rèn)為銷項(xiàng)稅額的增值稅額。
  增值稅方面的稅會(huì)差異，以前都沒有好的科目進(jìn)行核算，22號(hào)文發(fā)明了“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”，來進(jìn)行稅會(huì)差異核算，對(duì)提高會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性是有一個(gè)幫助的，這并不是有些人提出的是多此一舉的科目。
  （七）“增值稅留抵稅額”明細(xì)科目，核算兼有銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的原增值稅一般納稅人，截止到納入營(yíng)改增試點(diǎn)之日前的增值稅期末留抵稅額按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)的銷項(xiàng)稅額中抵扣的增值稅留抵稅額。
  隨著國(guó)家稅務(wù)總局2016年75號(hào)公告的實(shí)施，涉及這個(gè)科目的企業(yè)應(yīng)該在12月份的納稅申報(bào)期內(nèi)一次性將“增值稅留抵稅額”的余額轉(zhuǎn)到“進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，該科目的歷史使命也就完成了。
  （八）“簡(jiǎn)易計(jì)稅”明細(xì)科目，核算一般納稅人采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法發(fā)生的增值稅計(jì)提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)。
  一般納稅人采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的項(xiàng)目需要通過“簡(jiǎn)易計(jì)稅”方法進(jìn)行核算，這要和小規(guī)模納稅人簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目相區(qū)別。
  （九）“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目，核算增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓金融商品發(fā)生的增值稅額。
  轉(zhuǎn)讓金融商品繳納增值稅如何進(jìn)行賬務(wù)處理也難題，詳細(xì)問題將在下面討論。
  （十）“代扣代交增值稅”明細(xì)科目，核算納稅人購(gòu)進(jìn)在境內(nèi)未設(shè)經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的境外單位或個(gè)人在境內(nèi)的應(yīng)稅行為代扣代繳的增值稅。
  對(duì)境外的業(yè)務(wù)進(jìn)行代扣代繳通過該科目進(jìn)行明細(xì)核算，月末無余額，只是中間過程反映一下，這個(gè)作用也就是反映了下繳納代扣代繳的稅款，實(shí)際作用不大。
  小規(guī)模納稅人只需在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目，不需要設(shè)置上述專欄及除“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”外的明細(xì)科目。
  小規(guī)模納稅人的核算就比較簡(jiǎn)單了，全部業(yè)務(wù)也就三個(gè)科目“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”、“應(yīng)交增值稅”。