其他綜合收益，是2014年根據(jù)財(cái)政部修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“30號(hào)準(zhǔn)則”）在會(huì)計(jì)報(bào)表中增設(shè)列報(bào)的項(xiàng)目（注：2009年上市公司利潤(rùn)表中第一次列示了其他綜合收益）。在資產(chǎn)負(fù)債表中，“其他綜合收益”核算的內(nèi)容原來(lái)是與“資本公積”的事項(xiàng)一并列示。2014年增設(shè)“其他綜合收益”后，資本公積僅核算股東資本性投入的部分，而“其他綜合收益”則反映的是未確認(rèn)為當(dāng)期損益的各種利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。



簡(jiǎn)單地說(shuō)，“其他綜合收益”是指報(bào)告期內(nèi)滿(mǎn)足所有者權(quán)益確認(rèn)和計(jì)量條件、能引起所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)、由企業(yè)與非所有者方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所產(chǎn)生的、當(dāng)期不確認(rèn)為損益，但未來(lái)影響損益或者最終轉(zhuǎn)入留存收益的利得和損失。



30號(hào)準(zhǔn)則要求，企業(yè)利潤(rùn)表中要列示“其他綜合收益各項(xiàng)目分別扣除所得稅影響后的凈額”，在附注中披露“其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響”。而在具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，并沒(méi)有對(duì)其他綜合收益涉及的所得稅會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)定。



一、其他綜合收益會(huì)稅差異處理的具體原則



其他綜合收益作為企業(yè)不計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失，會(huì)稅處理存在差異。稅法規(guī)定，會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)在企業(yè)稅前利潤(rùn)（利潤(rùn)總額）基礎(chǔ)上，按照稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。在會(huì)計(jì)上，對(duì)于暫時(shí)性差異應(yīng)確認(rèn)和轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。企業(yè)產(chǎn)生按規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得或損失，不論以后會(huì)計(jì)期間是否能夠重分類(lèi)進(jìn)入損益，都應(yīng)在確認(rèn)其他綜合收益的同時(shí)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)，并在以后會(huì)計(jì)期間按相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定轉(zhuǎn)回。



具體做法是對(duì)未計(jì)入當(dāng)期損益的各項(xiàng)利得，在發(fā)生時(shí)按照預(yù)期稅率確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；對(duì)于未計(jì)入當(dāng)期損益的各項(xiàng)損失，則在發(fā)生時(shí)按照預(yù)期稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，除非企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況不具備確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的條件。



同時(shí)，還應(yīng)遵循配比原則：對(duì)在未來(lái)期間不可以重分類(lèi)計(jì)入損益的其他綜合收益，其遞延所得稅在確認(rèn)時(shí)計(jì)入其他綜合收益，在轉(zhuǎn)回時(shí)不予計(jì)入所得稅費(fèi)用，而是直接計(jì)入未分配利潤(rùn)。而對(duì)于未來(lái)期間可以重分類(lèi)計(jì)入損益的其他綜合收益，其遞延所得稅在確認(rèn)時(shí)計(jì)入其他綜合收益，在相關(guān)的損益實(shí)現(xiàn)時(shí)，遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債予以轉(zhuǎn)回，確認(rèn)為當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。



二、會(huì)稅差異的具體處理



    本文通過(guò)案例對(duì)其他綜合收益所產(chǎn)生的會(huì)稅差異處理進(jìn)行說(shuō)明，假設(shè)所得稅稅率均為25%，除了案例中所述事項(xiàng)外不考慮其他因素。



    1、重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)



根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》，制定了設(shè)定受益計(jì)劃的企業(yè)應(yīng)當(dāng)將重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，并且在后續(xù)會(huì)計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回至損益。賬務(wù)處理上，應(yīng)借記“其他綜合收益——設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)重新計(jì)量——精算損失”，貸記“應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)”。



目前，我國(guó)的所得稅法尚未對(duì)重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致變動(dòng)的納稅作出相應(yīng)規(guī)定。但根據(jù)稅法的基本原則，應(yīng)付職工薪酬只有在實(shí)際列支時(shí)才能予以稅前扣除。因此，在確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬時(shí)，應(yīng)同時(shí)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。由于在以后的會(huì)計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回至損益，那么遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的轉(zhuǎn)回也不予計(jì)入所得稅費(fèi)用，而是直接計(jì)入未分配利潤(rùn)。



例1：假設(shè)2020年1月1日，甲公司制定了一項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃，并且于當(dāng)日開(kāi)始實(shí)施。計(jì)劃的主要條款是，公司部分員工在退休后每年可以額外獲得10萬(wàn)元的退休金。員工獲得該額外退休金基于其計(jì)劃開(kāi)始日為公司提供的服務(wù)，并且必須為公司服務(wù)到退休。假定符合計(jì)劃的員工為10人，當(dāng)時(shí)平均年齡為51歲，退休年齡為60歲，可以為公司服務(wù)10年，假定在退休前無(wú)人離職，退休后平均計(jì)劃余命為10年。假定適用的折現(xiàn)率為10%，不考慮未來(lái)通貨膨脹影響因素、離職因素等。經(jīng)計(jì)算，第1年應(yīng)確認(rèn)的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)為26萬(wàn)元。假定第二年末重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃，由于預(yù)期壽命等精算假設(shè)和經(jīng)驗(yàn)調(diào)整，導(dǎo)致設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值增加，形成精算損失10萬(wàn)元。由于此損失尚未實(shí)際發(fā)生，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。所作處理為：



借：其他綜合收益——設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈         資產(chǎn)重新計(jì)量——精算損失10

       貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù) 10

借：遞延所得稅資產(chǎn)    2.5

       貸：其他綜合收益    2.5

在原設(shè)定受益計(jì)劃終止時(shí)應(yīng)當(dāng)在權(quán)益范圍內(nèi)將原計(jì)入其他綜合收益的部分全部結(jié)轉(zhuǎn)至未分配利潤(rùn)。

借：未分配利潤(rùn)   10

      貸：其他綜合收益   7.5

            遞延所得稅資產(chǎn) 2.5



2、金融工具確認(rèn)與計(jì)量過(guò)程中形成的利得和損失以及其他



（1）其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值變動(dòng)



以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，為了防止企業(yè)通過(guò)處置非交易性權(quán)益工具投資隨意調(diào)節(jié)利潤(rùn)，其公允價(jià)值變動(dòng)當(dāng)期并不直接確認(rèn)為損益，而是將公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，同時(shí)將公允價(jià)值變動(dòng)收益確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，將公允價(jià)值變動(dòng)損失確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，對(duì)應(yīng)科目為其他綜合收益，在損益表中則體現(xiàn)為其他綜合收益的稅后凈額。處置時(shí)遞延所得稅的轉(zhuǎn)回，也應(yīng)相應(yīng)調(diào)整計(jì)入相關(guān)其他綜合收益。



例2：甲公司有關(guān)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)交易情況如下：



①2019年3月5日甲公司支付100萬(wàn)元投資于乙公司（未上市），取得乙公司2%股權(quán)，發(fā)生相關(guān)交易費(fèi)用0.2萬(wàn)元，為非交易性權(quán)益投資，指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)：

借：其他權(quán)益工具投資——成本 100.2

       貸：銀行存款         100.2



②2019年12月31日，該股權(quán)公允價(jià)值為108萬(wàn)元：

借：其他權(quán)益工具投資——公允價(jià)值變動(dòng) 7.8

      貸：其他綜合收益         7.8

借：其他綜合收益  1.95

       貸：遞延所得稅負(fù)債  1.95



③2020年6月15日處置該股權(quán)，收到110萬(wàn)元：

借：銀行存款    110

       其他綜合收益  5.85

       遞延所得稅負(fù)債  1.95

      貸：其他權(quán)益工具投資——成本        100.2

                                    ——公允價(jià)值變動(dòng) 7.8               盈余公積（9.8×10%）             0.98

            利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)             8.82 



（2）其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng) 



購(gòu)入債券作為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，在計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)，應(yīng)先計(jì)算出期末攤余成本，然后將其與公允價(jià)值進(jìn)行比較，將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益。同時(shí)將公允價(jià)值變動(dòng)收益確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，將公允價(jià)值變動(dòng)損失確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。



例3：2019年1月1日甲公司支付價(jià)款1028.24萬(wàn)元購(gòu)入某公司當(dāng)日發(fā)行的3年期公司債券，該公司債券的票面總金額為1000萬(wàn)元，票面利率4％，實(shí)際利率為3％，利息每年末支付，本金到期支付。甲公司將該公司債券劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。2019年12月31日，該債券的市場(chǎng)價(jià)格為1000.09萬(wàn)元。假設(shè)經(jīng)計(jì)算其賬面價(jià)值為1019.09萬(wàn)元，故公允價(jià)值減少了19萬(wàn)元，形成可抵扣暫時(shí)性差異19萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)4.75萬(wàn)元。賬務(wù)處理如下：



借：其他綜合收益           19

       貸：其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)  19

借：遞延所得稅資產(chǎn)  4.75

    貸：其他綜合收益  4.75



（3）其他債權(quán)投資計(jì)提信用減值準(zhǔn)備



只有債務(wù)工具計(jì)提減值，權(quán)益工具不計(jì)提減值。對(duì)于分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的債權(quán)類(lèi)金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其他綜合收益中確認(rèn)其損失準(zhǔn)備，并將減值損失或利得計(jì)入當(dāng)期損益，且不應(yīng)減少該金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的賬面價(jià)值。這樣處理，既反映了當(dāng)期公允價(jià)值的狀況，又反映了預(yù)期信用損失。



例4：甲公司于2019年12月15日購(gòu)入一項(xiàng)公允價(jià)值為1000萬(wàn)元的債券（不考慮相關(guān)費(fèi)用）。該債券期限10年，年利率為5%（與購(gòu)入時(shí)的市場(chǎng)利率一致），被分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。該債券初始確認(rèn)時(shí)，甲公司確定其不屬于購(gòu)入或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)。



2019年12月31日，由于市場(chǎng)利率變動(dòng)，該債券的公允價(jià)值跌至950萬(wàn)元。甲公司綜合分析后認(rèn)為，該債券的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后并無(wú)顯著增加，應(yīng)按12個(gè)月預(yù)期信用損失計(jì)量預(yù)期信用損失，經(jīng)計(jì)算預(yù)期信用損失為金額為30萬(wàn)元。2019年12月31日，其他綜合收益中的累計(jì)損失為20萬(wàn)元（50-30）。



①購(gòu)入時(shí)有關(guān)賬務(wù)處理如下（單位：萬(wàn)元）:

借：其他債權(quán)投資——成本1000

貸：銀行存款          1000



②期末按公允價(jià)值計(jì)量確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)和計(jì)提減值準(zhǔn)備的處理為：



 反映公允價(jià)值變動(dòng)：

借：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)50

貸：其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)    50

借：遞延所得稅資產(chǎn)（50×25%） 12.5

      貸：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)12.5



 反映計(jì)提減值：       

       借：信用減值損失    30

          貸：其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備     30

       借：其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備7.5

           貸：遞延所得稅資產(chǎn)（30×25%）7.5

       借：遞延所得稅資產(chǎn)（30×25%）7.5

              貸：所得稅費(fèi)用                7.5



③處置時(shí)。2020年1月l日，甲公司決定以當(dāng)日的公允價(jià)值950萬(wàn)元出售該債券投資。有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下（不考慮相關(guān)稅費(fèi)因素）:

借：銀行存款    950

      投資收益     20

      所得稅費(fèi)用  7.5

      其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備 22.5

      其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng) 50

     貸：其他債權(quán)投資——成本                   1000

        其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng) 37.5

        遞延所得稅資產(chǎn)                           1